Nájem a podnájem nemovitostí z daňového a účetního hlediska – I. díl

Mnoho podnikatelů nevlastní prostory, ve kterých podniká, proto je nájem a podnájem nemovitostí hodně rozšířenou praxí, jak si smluvně zajistit oprávněnost využívání těchto prostor. Tématu se budeme věnovat ve dvou dílech, a to z pohledu různých osob, které do dané situace mohou vstoupit.
 
Nejprve je však na místě zmínit alespoň základní pojmy. Zatímco nájmem se myslí skutečnost, kdy vlastník dané nemovitosti pronajímá své prostory k využívání jinému (nájemci), podnájmem nemovitostí se pak myslí situace, kdy nájemce, který užívá prostory v nájmu, tyto dále poskytuje („podnajímá“) dalšímu uživateli (se souhlasem původního vlastníka, tedy pronajímatele).
 
Vymezení obou pojmů již v dnešní době z hlediska daňového není tak podstatné, neboť zákon o daních z příjmů (č. 586/1992 Sb.), i zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) považují nájem i podnájem za stejné situace.
 
V zákoně o daních z příjmů navíc ještě nalezneme pojem „pronájem“ – např. § 9 u vymezení zdanění příjmů fyzických osob je přímo označen jako Příjmy z pronájmu. I tento pojem je však možné minimálně z daňového hlediska zaměnit za slovo nájem – dle pokynu GFŘ č. D-6, který vysvětluje některá ustanovení zákona o daních z příjmů, se za pronájem považuje i situace, kdy jsou pronajímány nemovitosti, které má poplatník sám v nájmu či podnájmu (viz vysvětlivky k § 9 tohoto pokynu).
 
Z účetního pohledu bych na prvém místě upozornila na skutečnost, že je nutné v případě podnikatelů – účetních jednotek časově rozlišovat nájem zaplacený na delší období, než je účetní či zdaňovací období. Mnohdy vyžaduje pronajímatel uhradit nájemné dopředu, což je nutné v účetnictví zachytit prostřednictvím účtů časového rozlišení, aby náklady nebo výnosy daného období byly ve správné výši bez ohledu na dobu úhrady.
 
Se situací, kdy je nájem hrazen zpětně za delší časové období, jsem se setkala jen v případě, kdy bylo nutné zpětně ošetřit oprávněnost užívání prostor. To však způsobilo problém právě ve správném zahrnutí nákladů do správného účetního období s nutností podat dodatečná daňová přiznání k dani z příjmů. Ale nevylučuji, že jsou vlastníci nemovitostí, kteří požadují úhradu až za další časové období najednou, kde se opět časové rozlišení nákladů nebo výnosů musí zohlednit v závislosti na podepsané smlouvě a výši nájmu za období, bez ohledu na jeho následnou úhradu.
 
Nyní se zaměříme na jednotlivé situace poplatníků, které mohou nastat při nájmu či podnájmu nemovitostí. V dnešním díle si popíšeme situaci u fyzických osob – nepodnikatelů, druhý díl bude věnován fyzickým osobám – podnikatelům a právnickým osobám.

Fyzická osoba – nepodnikatel, která svou nemovitost pronajímá jinému uživateli (nájemci)

Tento poplatník bude své příjmy z pronájmu, které skutečně v daném období obdrží od nájemce, zahrnovat do příjmů podle § 9 Příjmy z pronájmu zákona o daních z příjmů. Pokud by tato nemovitost byla součástí společného jmění manželů, zdaňují se příjmy jen u jednoho z nich.
 
Pokud by ale nemovitost byla vlastněna několika osobami, zdaňovaly by se příjmy u každého z nich podle výše spoluvlastnických podílů. Výjimkou by bylo, kdyby existovala písemná smlouva všech spoluvlastníků, že příjmy z užívání věci poplynou jen určitým spoluvlastníkům nebo v jiných poměrech. V tomto případě by se zdaňovaly příjmy podle této smlouvy a výdaje by se musely uplatnit výlučně v prokázané výši.
 
U pronájmu často dochází k situaci, kdy jsou vedle příjmů z „holého“ pronájmu vybírány i částky za služby, poskytované v souvislosti s užíváním bytu nebo nemovitosti formou záloh. Pokud je pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji, nezahrnuje získané příjmy na tyto služby do svých příjmů a ani nezahrnuje žádné výdaje do daňových z titulu těchto služeb.
 
Pronajímatel se může rozhodnout uplatňovat výdaje v prokázané výši. V tom případě vede evidenci obdobnou daňové evidenci u podnikatelů s příjmy podle § 7, nebo se může rozhodnout vést účetnictví podle zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb.). Pak se nemovitost, o které takto účtuje nebo vede evidenci pro účely daně z příjmů (a do výdajů tak uplatňuje i odpisy nemovitostí), nepovažuje za obchodní majetek podle zákona o daních z příjmů.
 
Toto je velice důležité pro stanovení doby osvobození při případném prodeji pronajímané nemovitosti. Když pronajímatel 2 roky před prodejem danou nemovitost neužíval pro vlastní bydlení (když ji pronajímal, není to ani prakticky možné), platí lhůta pro osvobození příjmů z prodeje 5 let od nabytí nemovitosti, jen pokud nebyla zahrnuta do obchodního majetku (za což se považuje účtování o takovém majetku nebo vedení evidence pro účely zákona o daních z příjmů).
 
Kdyby tedy pronajímatelé v § 9 odst. 6 neměli „svou“ výjimku o obchodním majetku, byly by příjmy z pronájmu nemovitosti u prokazovaných výdajů osvobozené až po 5 letech poté, co byla nemovitost z obchodního majetku vyřazena.

Pronájem a odvod sociálního a zdravotního pojištění

Pokud by pronajímatel nechtěl uplatňovat výdaje v prokázané výši, má možnost uplatnit proti získaným příjmům výdajový paušál ve výši 30 % z příjmů daného zdaňovacího období. Od roku 2013 je však tento paušál omezen maximální částkou, kterou takto lze využít – tou je hranice 600.000 Kč za rok.
 
Znamená to tedy, že maximální paušál je možné využít u příjmů do 2 mil. Kč; při vyšším příjmu lze pak uplatnit již jen fixní částku 0,6 mil. Kč a procentní výše uplatněného výdajového paušálu se tak sníží.
 
Pronájem není příjmem, který by podléhal odvodu zdravotního a sociálního pojištění. Pronajímatel tedy nemusí podávat žádné jiné přehledy, než jen daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob finančnímu úřadu.
 
Závěrem příkladu u fyzické osoby – nepodnikatele bych se ráda zmínila o dani z přidané hodnoty. Příjmy z nájmu či podnájmu se považují za poskytnutí služby a jsou ekonomickou činností pro účely tohoto zákona jen v případě, pokud je využívání takového majetku soustavné.
 
Nájem soukromé osoby, která momentálně svůj majetek nevyužívá pro svou potřebu a pronajímá ho nájemci, tedy nemůže zadat příčinu pro registraci k DPH, i kdyby příjem přesáhl hodnotu 1 mil. Kč za 12 měsíců po sobě jdoucích, což je obecně limit pro povinnou registraci k této dani.
 
U souběhu několika činností je situace trochu jiná, což je však většinou spojeno s podnikáním této fyzické osoby, čemuž se budeme věnovat v následujícím díle tohoto článku.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.

Související článek:
Nájem a podnájem nemovitostí z daňového a účetního hlediska – II. díl