Přechod mezi skutečnými a paušálními výdaji u fyzických osob

Situací, hojně používanou u fyzických osob, je změna způsobu uplatnění výdajů, kdy se přechází ze skutečných výdajů na výdaje paušální nebo naopak. Oba způsoby přechodů někdy vyvolají povinnost upravit základ daně v roce před touto změnou. Tato povinnost je pro mnohé poplatníky v zákoně o daních z příjmů skryta, protože se nenachází v paragrafech upravujících příjmy podle § 7 Příjmy ze samostatné činnosti nebo podle § 9 Příjmy z pronájmu, ale vyplývá z ustanovení § 23, odst. 8 tohoto zákona, které není moc „čtivé“.

Tento paragraf sice hovoří o povinnosti upravit základ daně zdaňovacího období předcházejícímu dni ukončení činnosti, ale následně na konci uvádí, že takto se má postupovat i při změně uplatňování výdajů podle § 24 (tedy výdajů skutečných) na způsob podle § 7, odst. 7 nebo § 9, odst. 4 (tedy využití výdajových paušálů), nebo při zahájení vedení daňové evidence (či zahájení účtování), což je případ, kdy v podstatě poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na výdaje skutečné, které zachycuje právě v daňové evidenci nebo účetnictví.

A jaké jsou tedy oblasti nutné k zahrnutí do daňového základu? Pokud poplatník vede daňovou evidenci (tedy uplatňuje skutečné výdaje) a následující rok uplatní výdajový paušál, pak musí v roce posledního uplatnění skutečných výdajů zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek, které by byly zdanitelným příjmem, a naopak může snížit základ daně o hodnotu závazků, které by byly daňovým výdajem. Tato úprava neplatí pro přijaté a zaplacené zálohy. Další úpravou v tomto případě je nutnost upravit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob (v momentě prodeje těchto zásob se do základu daně zahrne již jen rozdíl mezi cenou prodejní a cenou dodaněnou).

Důvodem, proč musí k takové úpravě dojít zpětně, je skutečnost, aby zdaňovací období, kdy se nově uplatní výdajový paušál, nebylo ovlivněno předchozími realizovanými transakcemi bez ohledu na skutečný příjem/výdaj. Text zákona tak v podstatě předpokládá, že výdajový paušál při tomto prvním použití po změně má zahrnovat skutečně částku k transakcím, které vznikly v tomto zdaňovacím období. Profesionál by zde našel logiku obdobnou daňovému základu při vedení účetnictví, kdy se do základu zahrnují příjmy/výnosy bez ohledu na jejich faktickou úhradu.

Předpokladem pro to, abychom věděli, zda je nutné vůbec činit nějakou úpravu před přechodem ze skutečných výdajů na výdaje paušální, je nutnost vést daňovou evidenci správně. Její rozsah vymezuje § 7b zákona o daních z příjmů. Ten ukládá povinnost vést údaje o příjmech a výdajích a také údaje o majetku a dluzích. O zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů k poslednímu dni zdaňovacího období se musí provést i zápis dle § 7b, odst. 4 zákona, o čemž si dovolím tvrdit, že řada poplatníků z řad fyzických osob nemá ani ponětí. Správný postup podle zákona nám pak tedy podá dobrý obraz o tom, jaké úpravy jsou třeba vykonat při přechodu ze skutečných výdajů na výdaje paušální.

Příklad

Poplatník s příjmy podle § 7 vedl v roce 2025 daňovou evidenci a na konci roku zjistil tyto skutečnosti:

• Zdanitelný příjem 1 000 000 Kč
• Daňové výdaje 600 000 Kč
• Neuhrazené pohledávky z titulu vystavených faktur, zaplacené v roce 2026 100 000 Kč
• Neuhrazené závazky z titulu přijatých faktur, zaplacené v roce 2026 50 000 Kč

V roce 2026 chce uplatnit výdaje paušální – má možnost použít 60% výdajový paušál. Jeho celkový příjem činil 900 000 Kč, ve kterém je obsažen i příjem z pohledávek roku 2025.

Daňový základ roku 2025 bude činit 1 000 000-600 000+100 000-50 000 = 450 000 Kč. Pokud by v roce 2026 nezměnil způsob uplatnění výdajů, činil by základ roku 2025 jen 400 000 Kč (příjem z pohledávky po odečtu výdaje ze závazku by zahrnul až do roku 2026).

Daňový základ roku 2026 bude činit (900 000-100 000)-0,6×(900 000-100 000) = 320 000 Kč. Celkový příjem tedy nejprve upravuje o částku přijaté pohledávky, kterou již zdanil v roce 2025 a výdajový paušál uplatní na zůstatek příjmů. Pokud by v roce 2026 nezměnil způsob uplatnění výdajů, činil by základ roku 2026 částku 900 000-0,6×900 000 = 360 000 Kč (na příjem z pohledávky by uplatnil také výdajový paušál).

Při opačné změně, tedy přechodu z výdajů paušálních na uplatnění skutečných výdajů, je také nutnost případně upravit základ daně v roce před touto změnou. Ale z logiky věci vyplývá, že úprava se bude týkat jen pohledávek (reálné výdaje v roce uplatnění paušálních výdajů nejsou relevantní, byl použit výdajový paušál). Povinnost vést záznamy o příjmech i evidenci o pohledávek vyplývá z § 7, odst. 8 zákona o daních z příjmů.

Příklad:

Poplatník s příjmy podle § 7 uplatňuje v roce 2025 výdajový paušál 60 %. Dosáhl příjmů 1 000 000 Kč a ke konci roku evidoval neuhrazenou pohledávku 100 000 Kč, zaplacenou v roce 2026.

V roce 2026 se rozhodl uplatnit skutečné výdaje, přičemž eviduje tyto skutečnosti:

• Zdanitelný příjem 900 000 Kč, ve kterém je zahrnuta i pohledávka z roku 2025
• Daňové výdaje 400 000 Kč

Daňový základ roku 2025 bude činit 1 000 000-0,6×1 000 000+100 000 = 500 000 Kč (úprava o hodnotu pohledávek je úpravou dle § 23 zákona o daních z příjmů, na kterou se uplatnění výdajového paušálu nevztahuje). Pokud by v roce 2026 nedošlo ke změně v uplatnění výdajů, činil by základ daně roku 2025 jen 1 000 000-0,6×1 000 000 = 400 000 Kč.

Daňový základ roku 2026 bude činit (900 000-100 000)-400 000 Kč = 400 000 Kč (hodnota příjmu z pohledávky byla již zohledněna v daňovém základu roku 2025). Pokud by v roce 2026 nedošlo ke změně uplatnění výdajů, činil by základ daně roku 2026 částku 900 000-400 000 = 500 000 Kč.

Příklady ukázaly techniku úpravy základu daně, je však nutné podotknout, že k této úpravě mnohdy nedochází v řádném daňovém přiznání, protože se poplatník pro změnu uplatnění výdajů rozhodne až po skončení daného zdaňovacího období, kdy má již ale řádné přiznání za předchozí období dávno podané. Pak je na řadě podat dodatečné daňové přiznání a všechny úpravy spojené s pohledávkami, závazky či zásobami provést právě v tomto dodatečném daňovém přiznání. Zákon o daních z příjmů pamatuje v § 23 odst. 8 na skutečnost, že při podání dodatečného daňového přiznání vyvolané touto změnou, resp. nutností upravit základ daně při přechodu na jiný způsobu uplatnění výdajů, v termínu pro řádné daňové přiznání v roce změny nebude poplatník v prodlení (pokud zároveň i daň z dodatečného daňového přiznání ve stejném termínu uhradí). Poplatník se tedy nemusí bát žádných sankcí z dodatečného daňového přiznání, i kdyby změna základu daně znamenala vyšší daňovou povinnost za předchozí zdaňovací období.

Pokud neexistují žádné pohledávky ani závazky (popř. neprodané zásoby) ke konci zdaňovacího období, je situace přechodu na jiný způsob uplatnění výdajů poměrně jednoduchá a nemusí dojít k žádné úpravě daňového základu předchozího období před rokem změny. Vždy je však nutné vést správnou evidenci, kterou zákon nařizuje a nespokojit se např. jen s evidencí příjmů v roce uplatnění výdajových paušálů. U daňové evidence, kterou vedeme pro účely vykazování skutečných výdajů, je nutné se zaměřit i na stav pohledávek, závazků a zásob na konci každého kalendářního roku. Bez řádné evidence v obou případech v momentě, kdy existují neuhrazené pohledávky či závazky na přelomu roku, je obtížné stanovit správně základ daně a případné úpravy předchozího zdaňovacího období před změnou ve způsobu uplatnění výdajů.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.