Režim přenesení daňové povinnosti u stavebních prací

Problematice přenesení daňové povinnosti (neboli reverse charge) u stavebních a montážních prací se Portál POHODA již v několika článcích věnoval. V tomto příspěvku se proto podrobněji zastavíme jen u některých otázek s tímto tématem souvisejících.
 
Jednou z nich je, jak bezpečně stanovit, na koho se vlastně režim přenesení daňové povinnosti vztahuje. Ve většině případů se dá poměrně snadno určit, bez zjišťování dalších informací, že plátce (poskytovatel plnění) uskutečňuje stavební a montážní práce jinému plátci (příjemci plnění) výhradně pro jeho ekonomickou činnost.
 
Stejně tak je poměrně jasný opačný případ, kdy plátce, poskytovatel plnění, například provádí stavební a montážní práce na soukromém (rodinném) domě nebo rekreačním objektu, nejlépe ještě pro fyzickou osobu – nepodnikatele, nebo pro podnikatele, ale neplátce DPH. Je jasné, že v této situaci je použití režimu přenesení daňové povinnosti zákonem vyloučeno.
 
Bohužel ale kromě těchto jasných příkladů nastává celá řada dalších variant, které nejsou z hlediska použití či nepoužití reverse charge tak bezproblémové. Zákon navíc neukládá přímou povinnost ani nedává přesný návod jednotlivým účastníkům obchodních vztahů, jak zjišťovat dopodrobna veškeré skutečnosti, které mají na použití či nepoužití tohoto režimu vliv.

Předpoklady pro povinnost použít reverse charge

Základním předpokladem pro povinnost použít režim přenesení daňové povinnosti je to, že jak příjemce, tak i poskytovatel plnění vystupují jako osoby povinné k dani, tedy v rámci své ekonomické činnosti. Je jasné, že větší informační vakuum bude spíše na straně příjemců plnění než poskytovatelů. Pro dodavatele stavebních prací tím vzniká objektivní nutnost získat prokazatelné informace o tom, že osoba, která zdanitelné plnění přijímá, je, případně není, u daného konkrétního plnění osobou povinnou k dani.
 
Největší problémy v tomto případě nastávají u příjemců zdanitelných plnění, kteří jsou veřejnoprávními nebo neziskovými subjekty a kteří vedle své hlavní činnosti provozují i tzv. ekonomickou činnost, tedy služby podléhající dani, a to v takovém rozsahu, že jsou registrováni jako plátci DPH. A samozřejmě také u subjektů (plátců DPH), kteří v rámci své podnikatelské činnosti poskytují i služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
 
Česká daňová správa pro tento případ doporučila, aby z hlediska jistoty u poskytovatele plnění (jde-li o správnost režimu zdanění) příjemce plnění písemně prohlásil, že přijaté plnění použije výlučně pro účely, které nejsou předmětem daně, resp. příjemce ve vztahu k danému plnění nevystupuje jako osoba povinná k dani.
 
Samozřejmě toto potvrzení má význam pouze tehdy, kdy příjemce plnění je registrován jako plátce DPH. Nejspíš není problém takovéto potvrzení získat u těch plnění, kdy příjemce prokazatelně pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně (například když obec pořizuje plnění pro potřeby související výlučně s její činností při výkonu veřejné správy, při níž se nepovažuje za osobu povinnou k dani – viz § 5 odst. 3 zákona o DPH).
 
Pak není v postavení osoby povinné k dani a v tom případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti. To znamená, že plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní daň na výstupu, daň přizná a zaplatí (běžný mechanismus).
 
Častější je ovšem případ, kdy si poskytovatel plnění písemné potvrzení ani nevyžádá, případně kdy příjemce plnění (veřejnoprávní nebo neziskový subjekt) mu toto potvrzení neposkytne.

K čemu bylo poskytnuté plnění použito?

Aniž bych chtěl zobecňovat, spíše jsem se v praxi setkal s tím, že teprve zpětně (tedy až při obdržení daňového dokladu) se u přijímaných plnění odpovědní pracovníci výše uvedených subjektů rozhodují, zda se tato plnění vztahují výhradně k uskutečňovaným plněním v rámci hlavní činnosti (plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), nebo k plněním podléhajícím dani (ekonomické činnosti), nebo k oběma činnostem (smíšené plnění s nutností krácení nároku na odpočet daně na vstupu koeficientem).
 
V případě běžného mechanismu (bez uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti) tato praxe nečinila žádný větší problém. To, zda příjemce plnění použije nakonec přijaté plnění na hlavní či ekonomickou činnost, nebo zda bude krátit nárok na odpočet, se poskytovatelů plnění v žádné z těchto variant nijak nedotklo.
 
V režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací je tomu ovšem jinak. Zpravidla jsou totiž jak hlavní, tak i ekonomická činnost provozovány ve stejných nebytových prostorách, stejných nemovitostech. Rozlišit jednoznačně předem, zda budou stavební a montážní práce poskytnuty uvedeným subjektům zcela výlučně pro výkon veřejnoprávní či jiné činnosti osvobozené od daně, je velmi problematické. Tedy vystavovat v tomto případě písemné potvrzení si na straně příjemce plnění pravděpodobně nikdo nebude chtít vzít na zodpovědnost.
 
Tato skutečnost zakládá stav právní nejistoty, kdy poskytovatel plnění podléhajícího zvláštnímu režimu nebude schopen prokázat, k čemu bylo poskytnuté plnění použito. Ani odběratel totiž nebude často schopen v okamžiku přijetí plnění jeho použití s jistotou určit, případně se o změně účelu využití přijatého plnění rozhoduje až v průběhu poskytování služby.
 
Každému případu poskytnutí stavebních a montážních prací by musela předcházet složitá jednání mezi poskytovateli a příjemci o budoucím využití přijatého plnění odběratelem. Přitom ani v tomto případě by odběratel nemohl vyloučit, že jím vydané prohlášení o způsobu využití přijatého plnění nebude z různých důvodů nakonec odpovídat skutečnosti.
 
Česká daňová správa „vyřešila“ tento problém ve prospěch dodavatele stavebních prací svým stanoviskem (odpovědí na dotaz), podle kterého ze skutečnosti, že příjemce plnění poskytnul svoje DIČ a je registrován jako plátce DPH, lze dovodit, že tímto deklaruje, v jaké pozici bude vystupovat ve vztahu k poskytovanému plnění. Deklaruje tak, že bude vystupovat jako osoba povinná k dani (plátce).
 
Příjemce plnění danou věc potvrzuje i tím, že akceptuje veškeré daňové doklady, které mu bude dodavatel v souvislosti s tímto plněním vystavovat a na kterých uvede (podle § 92a odst. 2 zákona o DPH) i sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.

Poskytnutím DIČ dodavateli se ocitáte v pozici plátce

Podle mého názoru daňová správa tímto rozhodnutím možná zjednodušila rozhodování dodavatelů, ovšem na druhou stranu poměrně zkomplikovala život příslušným pracovníkům těch subjektů (příjemců stavebních a montážních prací), které uskutečňují jednak činnosti, které nejsou předmětem daně, ale i činnosti ekonomické, které předmětem daně jsou.
 
Nejedná se ani tak o kraje, obce a jejich organizační složky při výkonu veřejné správy, ale spíše o jimi zřizované a zakládané právnické osoby, které poskytují v rámci své hlavní činnosti služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně a k tomu provozují ještě služby podléhající dani.
 
A samozřejmě pak i o další subjekty, které provozují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně v rámci svých samostatně výdělečných aktivit (například pronajímatelé nebytových prostor v rámci podnikatelské činnosti).
 
Vzhledem k tomu, že hovoříme o subjektech registrovaných jako plátci daně, obvykle v rámci objednání stavebních prací nebo při uzavření příslušné smlouvy své DIČ automaticky předkládají, třebaže mohou mít následně o budoucím využití přijatých plnění pochybnosti. Ze zkušenosti z praxe ovšem tito příjemci plnění většinou netuší, že tím, že poskytli dodavateli své DIČ, se z hlediska zákona o DPH ocitli pro všechna plnění v rámci kontraktu v pozici plátce.
 
A že na základě toho pak dodavatel samozřejmě ze svého pohledu zcela oprávněně použije režim přenesení daňové povinnosti na všechna poskytnutá plnění (stavební a montážní práce) v rámci smlouvy či objednávky.
 
Samozřejmě neřešíme případy, pokud je plnění třeba i jen z části přijímáno pro více účelů, například pro soukromou potřebu plátce a pro jeho ekonomickou činnost nebo pro smíšené účely veřejnoprávních a neziskových subjektů, ale byť i jen malá část je prokazatelně pro účely, kdy příjemce vystupuje jako osoba povinná k dani. Pak zcela jednoznačně u celého kontraktu půjde o plnění podléhající celkově režimu reverse charge.
 
Řešíme zde situace, kdy příjemce plnění na základě daňového dokladu zjistí, že fakturované práce se týkaly výhradně jen činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. A že na tato plnění neměl být použit režim přenesení daňové povinnosti. Bohužel k řešení této situace není vydána žádná speciální úprava, podle níž by se příjemci plnění mohli řídit.
 
Znovu otevírat jednání s dodavateli o změně režimu přenesení daňové povinnosti na klasický režim v případě těchto chybných fakturací je komplikované. Proto se jako druhé řešení v tomto případě nabízí „splnit“ daňovou povinnost za dodavatele. A to tím způsobem, že příjemce plnění v režimu přenesení daňové povinnosti provede pouze „samovyměření“ daně na řádcích 10 a 11 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty bez toho, že by si těchto plnění uplatnil nárok na odpočet daně na řádcích 43 a 44 přiznání.
 
Pokud v tomto případě postupoval poskytovatel i příjemce zdanitelného plnění v dobré víře a shodně, pak třebaže jejich postup není v souladu se zákonem, ale nedošlo ke krácení příjmů státního rozpočtu, je dle mých dosavadních zkušeností tento postup správcem daně tolerován.

Instalace, opravy a údržby zařízení pevně připojených k budově

Další z otázek, nad kterými je potřeba se v souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací podrobněji zamyslet, je použití tohoto režimu v případě instalací, oprav a údržby zařízení pevně připojených k budově. Požadavek řešit tuto problematiku se objevil z toho důvodu, že v sekci F Klasifikace produkce (CZ-CPA), na kterou se odvolává zákon o DPH při vymezení stavebních a montážních prací, u nichž se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti, se na rozdíl od zákona o DPH nepoužívá termín „montážní práce“.
 
V praxi pak dochází k nejasnostem, zda použít režim přenesení daňové povinnosti i na práce charakteru instalace, opravy a údržby u zařízení, která jsou do stavby zabudována, nebo pevně přichycena šrouby nebo nýty či pevně připojená na rozvody elektrické sítě, kanalizace nebo vody, rozvody plynů, případně rozvody vzduchotechniky. Přitom právě práce tohoto charakteru jsou v praxi v porovnání s klasickou výstavbou velmi frekventované.
 
Legislativními kroky se nakonec dospělo k platnému závěru, že veškeré příslušné instalace, opravy a údržba zařízení pevně připojeného ke stavbě, představující svým charakterem stavební a montážní práce (s výjimkou drobných oprav a údržby prováděných v rámci „správcovské“ činnosti či komplexního úklidu pod kódem 81), uvedené jako takové v kódech 41 až 43, musí být považovány za stavební a montážní práce, na které se vztahuje ustanovení § 92e zákona o DPH, jestliže daná oprava či údržba není explicitně uvedena v jiných kódech CZ-CPA (např. v kódech 28, 33, 95).

Více různých druhů prací v rámci jednoho plnění

Poslední otázkou, u níž bych se v tomto příspěvku rád zastavil, je vymezení skutečného obsahu stavebních a montážních prací a stanovení správného daňového režimu zejména v případech, kdy je v rámci jednoho plnění poskytováno více různých druhů prací.
 
Konkrétně se jedná o správné stanovení, která z poskytovaných stavebních a montážních prací je prací hlavní a která prací vedlejší, a dále, jsou-li tyto práce poskytovány jedním či více oddělenými dodavateli.
 
Je-li v rámci jedné služby poskytnuta jako hlavní stavební práce zatříděná v kódu 41 až 43 CZ-CPA, pak se režim přenesení daňové povinnosti uplatní i na činnosti, které nepatří do kódů 41 až 43 CZ-CPA, nicméně jsou součástí služby jako celku. Pokud by tyto činnosti byly poskytnuty samostatně, do režimu přenesení daňové povinnosti by nespadaly.
 
Naopak pokud je jako hlavní poskytnuta služba, která nespadá do kódu 41 až 43 CZ-CPA, a není tak v režimu přenesení daňové povinnosti, pak se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní ani na žádnou ze souvisejících poskytnutých služeb. Tyto další služby totiž pouze sledují daňový režim služby hlavní a není podstatné, že pokud by byly poskytnuty samostatně, režim přenesení by se u nich uplatnil.
 
Pokud jde o určení, která služba je hlavní a která vedlejší, platí pravidlo, že služba, která je vedlejší, je pouze prostředek k zajištění hlavní služby poskytovatele plnění za co nejvýhodnějších podmínek. Služba hlavní je tedy službou převažující, dominantní.
 
Důležité je, aby se jednalo o služby poskytnuté mezi týmiž subjekty. V případě využití subdodavatelů jednotlivých služeb je použití příslušného daňového režimu nutno odvozovat od konkrétní služby, bez ohledu na to, jaký daňový režim bude uplatněn ve vztahu mezi hlavním dodavatelem a konečným příjemcem plnění.
 
Pokud je uzavřen dodavatelsko-odběratelský vztah na více hlavních služeb (nelze tyto služby kvalifikovat jako jedno celkové plnění), pak musí být daňový režim určen pro každou hlavní službu samostatně.

Související články:
Jak na problémový reverse charge?
Daň za stavební či montážní práce zaplatí nově odběratel
„Obrácené zdanění“ při poskytnutí stavebních nebo montážních prací začne platit od roku 2012
Kdy musí DPH přiznat a státu odvést odběratel