Prodej firemního majetku OSVČ s paušálními výdaji

Paušální režim OSVČ – Paušální daň – Paušální výdaje

V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“) máme tři typy „paušálů“ určených pro usnadnění daňové administrativy fyzických osob s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP; což jsou obvykle tzv. osoby samostatně výdělečně činné (dále „OSVČ“); ve stručnosti…

Paušální režim OSVČ přišel s rokem 2021 a umožnil nevídanou věc – zcela se zbavit papírování nejen s daní z příjmů, ale i souvisejícím sociálním a zdravotním pojištěním. Stačilo jednou měsíčně správci daně poslat paušální zálohu a hotovo. Jenže… od roku 2023 se tato idylka zkomplikovala. Sice byl příznivě rozšířen okruh možných „paušálistů“ z dosavadního obratu 1 na 2 miliony ročně, ale současně byla zavedena tři pásma a jim odpovídající tři paušální zálohy. Že už nejde o prostou záležitost, je znát nejen z četnějších dotazů, ale i z řeči čísel: paušální režim upravuje 8 odstavců § 2a, a dalších 19 paragrafů 38la až 38lq ZDP. Nejvíce zmatků působí skutečnost, že vstup do paušálního režimu ještě neznamená, že se poplatník dočká kýžené paušální daně. Často se proto stává, že, ač byla OSVČ celý rok v paušálním režimu, nakonec nesplní podmínky paušální daně – např. překročí limit příjmů, stane se plátcem DPH či zaměstnancem, má jiné zdanitelné příjmy přes 50 000 Kč apod. Takže zpětně přichází o administrativní výhody a bude muset podat daňové přiznání a pojistné přehledy.

Příklad – OSVČ v paušálním režimu, ale bez paušální daně

Pan Novák je živnostník s příjmy dlouhodobě lehce pod 2 miliony Kč ročně. Aby se vyhnul papírování a snížil odvody, oznámil správci daně vstup do tzv. paušálního režimu od roku 2024, jehož podmínky splňoval.

Jenže, během léta 2024 se panu Novákovi v podnikání nečekaně dařilo a již na konci srpna překročil úhrn jeho příjmů za tento rok limit 2 miliony Kč. Co si má počít? Poznamenejme, že alternativně by tomu mohlo být podobně třeba, kdyby se mu naopak moc nedařilo a od podzimu nastoupil do zaměstnání (vedle podnikání), nebo měl třeba příjmy z pronájmu bytu, který zdědil po rodičích, podle § 9 ZDP vyšší než 50 000 Kč a podobně.

Ačkoli porušil podmínky paušální daně za rok 2024 – kvůli příjmům z podnikání přes 2 miliony Kč, ze zaměstnání (ledaže by podléhaly tzv. srážkové dani), anebo z nájmu přes 50 000 Kč za rok – tak přesto podle § 2a ZDP v paušálním režimu zůstává (nejméně) až do konce tohoto roku. Ovšem protože tímto porušil podmínky paušální daně dle § 7a ZDP za rok 2024 – např. kvůli příjmu z podnikání OSVČ přesahujících limit 2 miliony Kč – tak je mu prožitý rok v paušálním režimu prakticky k ničemu. Jelikož nemá nárok na paušální daň, tak stejně musí standardně vypočíst daň z rozdílu příjmů a výdajů a podat daňové přiznání i pojistné přehledy.

Aby to bylo ještě zamotanější, tak z výše uvedených tří důvodů nemožnosti uplatnění paušální daně za rok 2024 jen ten první – příjmy z podnikání přes limitní 2 miliony Kč – ukončí paušální režim Silvestrem 2024. Zatímco ty další dva – zaměstnání (daněné zálohově a nikoli srážkovou daní), a příjmy z nájmu přes 50 000 Kč – neznamenají konec paušálního režimu 31. 12. 2024, pokud poplatník neoznámí jeho dobrovolné ukončení.

Paušální výdaje OSVČ

Nás ale bude zajímat třetí „paušál“ - paušální výdaje. S čímž je jen o málo více administrativy než s tou pohodovou paušální daní. OSVČ sice neunikne daňovému přiznání a pojistným přehledům a daň si počítá jako rozdíl příjmů a výdajů, ale nemusí řešit to nejproblematičtější – výdaje, na jejichž prokázání pohořelo už hodně živnostníků. Což neznamená, že daň vypočte z hrubých příjmů. Může si totiž – bez práce a rizika prokazování – jednoduše uplatnit tzv. paušální výdaje vypočtené jako zákonem stanovené procento z příjmů. Přičemž tyto paušální částky neprokazovaných výdajů jsou poměrně vysoké, mnohdy přesahující reálné výdaje:

• 80 % z příjmů ze zemědělské (lesní, vodní) výroby, a z řemeslné živnosti; nejvýše 1 600 000 Kč,
• 60 % z příjmů z jiné (tj. neřemeslné) živnosti; nejvýše však 1 200 000 Kč,
• 30 % z příjmů z nájmu obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP; nejvýše však 600 000 Kč,
• 40 % z příjmů z jiné samostatné činnosti; nejvýše však 800 000 Kč.

Absolutní maxima (stropy) paušálních výdajů byly zaváděny postupně od roku 2013 a limitem jsou de facto příjmy 2 miliony Kč, paušály ale může využít i „bohatší“ OSVČ, jen to bude procentuálně méně výhodné.

Příklad – Paušální výdaje lze využít i při příjmech přes 2 miliony Kč

Paní Jana podniká jako architektka, čímž si vydělá každoročně cca 5 milionů Kč a daňově uznatelných skutečných výdajů – které je schopna prokázat – má zhruba 500 000 Kč za rok, tedy jen 10 % z příjmů. Protože jde o „jiné podnikání“ (míněno jiné než zemědělské či živnostenské), může uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů, což by vycházelo na hezké 2 miliony Kč. Jenže současně platí absolutní pevný horní limit 800 000 Kč, což představuje 16 % příjmů; nicméně pořád je to daleko více, nežli oněch prokazatelných 500 000 Kč (10 %).

A to nemluvě o snazší – skoro žádné – administrativě, která významně spoří čas, výdaje i nervy. Netřeba pak řešit např. to, jestli berňák uzná tento výdaj, jak prokázat využití auta, domu a PC pro firmu versus soukromě, odpadá i otravná práce s účtenkami (třídění, archivace, blednoucí termopapír, nepřesná identifikace prodejce, chybějící razítka, podpisy, nečitelný a nejednoznačný předmět plnění apod.). Osobně považuji za nejpřínosnější – v praxi ověřenou – zkušenost, že „paušálistům“ prakticky nehrozí daňová kontrola. Proto rozhodně doporučuji zvolit pohodové neprokazované paušální výdaje třeba i v případě, že by byly o něco nižší nežli ty prokazatelné.

Když OSVČ provozuje několik druhů podnikatelské činností spadajících do více kategorií paušálních výdajů, může – v rámci jednoho dílčího základu daně – uplatnit vždy pouze výdaje paušální nebo skutečné.

Příklad – Skutečné versus paušální výdaje

Pan Novák podniká ve dvou živnostech, z nichž za kalendářní rok dosáhne těchto daňových výsledků:

• Řemeslná živnost opravy silničních vozidel:
  • skutečné příjmy = 1 milion Kč,
  • skutečné výdaje (prokázané daňovou evidencí) = 500 000 Kč,
  • paušální výdaje (80 % z příjmů, neprokazované) = 800 000 Kč,
• Neřemeslná (koncesovaná) živnost nákladní silniční motorová doprava:
  • skutečné příjmy = 1 milion Kč,
  • skutečné výdaje (prokázané daňovou evidencí) = 700 000 Kč,
  • paušální výdaje (60 % z příjmů, neprokazované) = 600 000 Kč.

Tento OSVČ má ohledně uplatnění daňových výdajů u všech svých příjmů z podnikání dvě možnosti:

• v prokázané výši: základ daně = 500 000 Kč z oprav + 700 000 Kč z dopravy = 1 200 000 Kč;
• v paušální výši: základ daně = 800 000 Kč z oprav + 600 000 Kč z dopravy = 1 400 000 Kč.

Je nasnadě, že pan Novák asi zvolí daňově výhodnější (o administrativě ani nemluvě) variantu paušálních výdajů, díky které bude mít základ daně z příjmů nižší o 200 000 Kč. Sice by pro něj byla ještě lepší kombinace obou způsobů uplatnění výdajů – paušální u oprav a skutečné u dopravy – tato kombinace ovšem není možná.

Obchodní majetek „paušálista“ má nebo nemá?

OSVČ mohou činit právní jednání (např. uzavírat smlouvy) obecně dvojím způsobem. Živnostník – pan Novák – totiž může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu nebo osobního auta. Což má návazně dopady nejen právní (např. u záruky), ale také daňové. Aby pro účely daně z příjmů fyzických osob bylo jednoznačné, který typ z těchto dvou jednání se týká konkrétního majetku (věci), byl zaveden daňový pojem „obchodní majetek“.

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je obchodní majetek vymezen v § 4 odst. 4 ZDP jako:

• část majetku poplatníka
  • pozn. podle § 495 občanského zákoníku majetek tvoří souhrn všeho, co dané osobě patří, což mohou být zejména věci movité nebo nemovité, dále třeba pohledávky a jiná práva,
• o které bylo nebo je účtováno anebo
• je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Podvojné účetnictví je u OSVČ zcela výjimečné a můžeme jej pominout, ve hře tak zůstává jen možnost uvedení majetku (případně jeho části) v daňové evidenci, kterou se podle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího jednoduchého účetnictví – obsahuje údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, a dále o majetku a dluzích. Pro naše účely je hlavní, že pokud OSVČ uplatňuje paušální (neprokazované) výdaje procentem z příjmu, pak nevede daňovou evidenci (viz § 7 odst. 13 ZDP), a tudíž nemá obchodní majetek ve smyslu ZDP.

Jenže, pro účely DPH má stejný pojem „obchodní majetek“ jiný obsah. Přičemž u plátce DPH na výstupu podléhá jen prodej (dodání) obchodního majetku ve smyslu DPH, případně tzv. fiktivní plnění např. při vyřazení věci pro osobní spotřebu dle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDPH“), pokud plátce u tohoto majetku uplatnil odpočet daně. Definici „obchodního majetku“ stanovuje § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH nezávisle na ZDP, a to následovně:

• majetkové hodnoty,
• které slouží osobě povinné k dani
• a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Ani obchodní majetek ve smyslu DPH není ušetřen povinné evidence dle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH: „Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled … b) obchodního majetku.“. Co plátce nezahrne do obchodního majetku – i když mu slouží pro podnikání – u toho nemá nárok na odpočet daně, a při prodeji nezdaňuje DPH (nepatří to vůbec do daňového přiznání). Výjimkou je dlouhodobý majetek, u něhož uplatňuje tzv. poměrný odpočet daně dle § 75 ZDPH, při jehož dodání nebo poskytnutí po dobu 5 (u nemovitostí 10) let se v souladu s § 78d odst. 4 ZDPH považuje za uskutečněné plnění i ohledně „neobchodní“ části majetku.

Prodej majetku „paušálisty“ používaného pro podnikání

Příklad – Poraďte Petrovi…

Živnostník Petr jezdí svým letitým náklaďáčkem jako rádoby nezávislý dopravce všemožného materiálu – nechme stranou, že dělá coby OSVČ prakticky totéž jako dříve v roli zaměstnance – v nejmenovaném městě pro ještě nejmenovanější firmu. Aby neměl starosti ještě s daní z příjmů, uplatňuje paušální výdaje 60 % z příjmů, neboť auto odkoupil levně jako ojetinu od papírového odběratele (dříve i fakticky zaměstnavatele). Jednoho dne už letité auto nenastartoval a rozhodl se pro novější vůz na leasing. Pomocí místního automechanika náklaďák sice zprovoznil, ale již coby nespolehlivý zdroj obživy jej prodal konkurentovi za 100 000 Kč. Čímž se dostáváme k otázce. Má Petr tyto příjmy zdanit, a když ano, může si z nich uplatnit výdajový paušál 40 %?

Pokud OSVČ uplatňující paušální výdaje pro účely daně z příjmů prodává jakýkoli majetek – ať už tzv. firemní, nebo osobní (soukromý) – tak, jak bylo řečeno, nikdy nejde o obchodní majetek ve smyslu daní z příjmů, který totiž „paušálista“ nemá; neuvažujeme-li ani nadále výjimečný případ účtujících OSVČ. O jaký druh příjmů se bude jednat? Ve hře jsou tři možnosti: zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP, zdanitelný „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP, nebo příjem osvobozený od daně za podmínek § 4 ZDP. V principu jde o rozlišení dvou variant příjmu z prodeje věci – buď představuje „příjem z prodeje majetku“, nebo jde o „příjem z výdělečné činnosti“. Přičemž nemůže být stěžejním kritériem to, jestli daná věc (příp. jiný majetek) souvisí s prováděním činnosti, ale skutečnost, zda samotný prodej takové věci je naplněním předmětné činnosti.

Například u výrobce nábytku není prodej frézy, soustruhu, brusky a dalších výrobních zařízení, ani auta, kterým si přiváží materiál, jezdí po úřadech a rozváží výrobky zákazníkům naplněním jeho činnosti – byť to vše s jeho činností souvisí – a jde proto o „příjem z prodeje majetku“. Takže příjem z prodeje těchto movitých věcí nepředstavuje zdanitelný příjem z podnikání a zpravidla splní podmínky osvobození od daně – což spravedlivě odpovídá tomu, že výdaj na jejich pořízení, ani odpisy, opravy, zhodnocení apod. neuplatnil (nemohl) ke snížení základu daně. Naproti tomu prodej skříně vyrobené dotyčnou OSVČ pochopitelně je „příjmem z činnosti“, který spadá mezi zdanitelné příjmy z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti, u nichž má nárok na paušální výdaje.

Avizované podmínky osvobození příjmů z prodeje hmotné movité věci – v případě fyzických osob – najdeme v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Podstatné je, že zdanitelnou výjimkou jsou pouze tyto tři případy prodeje:

1. cenné papíry (pro jejich osvobození platí speciální podmínky § 4 odst. 1 písm. t), resp. u) ZDP),
2. motorové vozidlo, letadlo nebo loď, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem 1 rok,
3. movitá věc, která je, nebo v období 5 let před prodejem byla, zahrnuta do obchodního majetku.

Spletitější podmínky osvobození se týkají prodeje nemovitostí a podílů, § 4 odst. 1 písm. a), b), q) ZDP.

Této problematice se věnoval příspěvek projednaný 9. září 2020 na koordinačním výboru, což jsou odborné diskuze na aktuální problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Jednalo se o příspěvek číslo 563/18.03.20 „Obchodní majetek fyzické osoby uplatňující paušální výdaje a daňové důsledky, které z toho vyplývají“, je k dispozici na webu finanční správy. Z obsáhlého dokumentu si k tomuto tématu ocitujeme pouze dílčí závěr, s nímž souhlasili zástupci správce daně:

„Pokud osoba uplatňující paušální výdaje prodává majetek, který užívala k činnosti, nebo nepotřebné zásoby materiálu, je přijatá úplata příjmem z prodeje majetku, který není obchodním majetkem. Půjde o příjem z „ostatních“ příjmů dle § 10 ZDP a lze případně uplatnit osvobození dle § 4 ZDP. (…). Přitom u plátce nemá žádný vliv, že prodávaný majetek je obchodním majetkem z hlediska ZDPH a prodej je předmětem DPH.

Pokud OSVČ prodává zboží, které nakoupila za účelem prodeje nebo vlastní výrobky, je inkasovaná úplata příjmem z podnikatelské nebo obdobné činnosti a bude zdaňována v § 7 ZDP se všemi dalšími důsledky.“

Nejčastější zdanitelnou výjimkou „příjmu z prodeje majetku“ sloužícího pro podnikání „paušálisty“ je prodej movitých věci dříve než 5 let od vyřazení z obchodního majetku („OM“). Jde o situaci, kdy OSVČ dříve vedl daňovou evidenci – a do OM zahrnul určitou movitou věc coby „dlouhodobý“ majetek nebo materiál – načež přešel na paušální výdaje před méně než 5 lety a tuto věc prodal. Jelikož nesplní podmínku osvobození příjmu z prodeje movité věci – nebyla totiž vyřazena z OM před více než 5 lety – půjde o zdanitelný příjem. A protože nejde o věc, která je předmětem podnikatelské činnosti OSVČ (není výrobkem ani „cizím“ zbožím, se kterým obchoduje), půjde o „ostatní“ příjem z úplatného převodu věci podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.



Výhodou zdanitelných příjmů je obecně možnost uplatnit související výdaje. Rovněž u „ostatních“ příjmů, ovšem je nutno přihlédnout ke speciální právní úpravě § 10 odst. 4 až 6 ZDP, podle níž lze využít jen výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmů, a to nejvýše do výše příjmů. K tomuto příspěvek uvádí praktická upřesnění 6 typových případů, z nichž citujeme tři nejčastější; se závěry zástupci GFŘ opět souhlasili:

• „Při prodeji hmotného majetku, který byl v minulosti zařazen do obchodního majetku podle ZDP, ale odpisy nebyly nikdy uplatněny na snížení základu daně (nebylo zahájeno daňové odpisování), je výdajem:
  • plná cena majetku, za kterou byl pořízen (nikoliv vstupní cena dle § 29 ZDP, pokud je jiná); § 10 odst. 5 ZDP, věta druhá, která určuje, že se uplatní zůstatková cena, se omezuje na „majetek odpisovaný podle § 26“, nikoliv na majetek sice v obchodním majetku (dále také „OM“), který odpisován nebyl,
  • výdaje na technické zhodnocení, opravu a údržbu majetku, které dosud nebyly daňově uplatněny (popř. poměrná část, která nebyla uplatněna), opět s odůvodněním, že nejde o majetek, který byl odpisován,
  • výdaje související s uskutečněním prodeje nezávisle na tom, ve kterém období byly hrazeny.
• Při prodeji hmotného majetku, který byl v minulosti zařazen do OM a byl odpisován, jsou uznatelné tři typy výdajů:
  • zůstatková cena majetku,
  • případné technické zhodnocení, které nemohlo být uplatněno na snížení základu daně (např. provedené po vyřazení z OM podle ZDP, nebo poměrná část - např. 70 % - technického zhodnocení rodinného domu zařazeného do OM, pokud byl tento rodinný dům z 30 % používán pro zdaňované příjmy),
  • výdaje na opravu a údržbu, které nemohly být daňově uplatněny (z důvodů jako v minulé odrážce) a
  • výdaje související s uskutečněním prodeje nezávisle na období úhrady, pokud nebyly dosud uplatněny.

Pokud byl majetek při přechodu na paušální výdaje v OM, je zůstatkovou cenu nutné dle § 26 odst. 8 ZDP snižovat o evidenční odpisy i během paušálních výdajů. Pokud byl majetek vyřazen z OM z jiného důvodu, např. přestal být používán pro podnikání nebo tak rozhodl poplatník, který i nadále uplatňuje skutečné výdaje, pak se zůstatková cena po vyřazení z OM již dále o evidenční odpisy nesnižuje.

• Při prodeji úplatně pořízeného ostatního majetku, který není hmotným majetkem dle ZDP (neodpisovatelný majetek, např. zásoby materiálu a zboží) a který byl v minulosti zařazen do OM dle ZDP, je výdajem: