Opravné položky

Opravné položky zohledňují ustanovení § 25, odst. 3 Zákona o účetnictví (č. 563/1991 Sb.). To se týká ocenění ke konci rozvahového dne a stanovuje, aby účetní jednotky zahrnuly jen zisky, které byly dosaženy, a braly v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty známé do okamžiku sestavení účetní závěrky. Účetní jednotky mají také povinnost zahrnout do účetní závěrky všechna snížení hodnoty.

Co se přesně rozumí opravnými položkami, vymezuje § 26, odst. 3 zákona o účetnictví. Podle poslední věty v tomto odstavci opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku. Protože v českém účetnictví se vykazují aktiva vždy v původní pořizovací ceně (tzv. historické ceně), znamená vykázání opravných položek vždy situaci, kdy by hodnota majetku k rozvahovému dni klesla ještě pod tuto původní hodnotu. A na rozdíl od odpisů, které znamenají trvalé snížení hodnoty majetku, jsou opravné položky vykazovány v momentě, kdy jde o rozdíl přechodný – tedy může dojít k situaci, kdy se hodnota majetku v budoucnu opět zvýší až do výše původní pořizovací ceny.

Opravné položky se vykazují v rozvaze ve sloupci Korekce (tu pochopitelně najdete jen u aktiv, pasiva tuto složku nemají). K rozvahovému dni lze tedy v rozvaze najít nejen původní pořizovací hodnotu (aktiva brutto), ale i hodnotu po korekci (aktiva netto), sloupec Minulé účetní období v rozvaze obsahuje již jen položka Aktiva netto. Tvorbu či zúčtování opravných položek daného roku pak nalezneme ve výkazu zisku a ztráty na řádku Úprava hodnot (v provozní či finanční oblasti). Tento řádek může mít kladnou i zápornou hodnotu; jaké bude znaménko u vykázané částky, záleží na celkovém výsledku operací s opravnými položkami. Pokud tvorba opravných položek převyšuje jejich zúčtování, bude částka kladná; v opačném případě, kdy zúčtování opravných položek převýšilo jejich tvorbu za účetní období, bude částka na tomto řádku vykázána záporně.

Nejčastějším uplatněním opravných položek je jejich výpočet u pohledávek a zásob. Opravné položky u pohledávek vyjadřují nejistotu v jejich dobytnosti, tedy situaci, kdy existuje riziko jejich neuhrazení, ale přitom se ještě nejedná o odpis pohledávky, ke které se účetní jednotka rozhodne v momentě, když již není možné takřka vůbec pohledávku vymoci (např. při promlčení, zániku dlužníka). V případě zásob se opravné položky tvoří v případě, kdy dojde dočasně k nemožnosti jejich prodeje (tzv. bezobrátkové zboží na skladě), nebo by jejich prodejní cena podle situace na trhu dočasně ani nepřevýšila nákladovou hodnotu zachycenou v aktivech účetní jednotky.

Účetní předpisy (tedy zákon, vyhláška nebo účetní standardy) nestanoví exaktně situace, kdy mají účetní jednotky tvorbu účetních položek použít, natož aby byly stanoveny nějaké měřitelné ukazatele, jak je použít. Tvorba i zúčtování účetních opravných položek je tak plně v kompetenci účetní jednotky. Vyhláška, která provádí zákon o účetnictví pro podnikatele, určuje v § 39, aby účetní jednotka uvedla v příloze účetní závěrky způsob stanovení úprav hodnot majetku (odpisy a opravné položky) jednotlivých složek aktiv. Pro opravné položky u pohledávek se většinou používá časové vymezení dle lhůty po stanovené splatnosti v určitém procentuálním vyjádření původní hodnoty pohledávky, u zásob může být kritériem stanovení doba, po kterou nedošlo u konkrétní položky k žádnému pohybu.

Účetní opravné položky nejsou daňovým výdajem, jejich tvorba či zúčtování tedy ovlivní rozdíl mezi účetním a daňovým základem. Protože se jedná o přechodný rozdíl mezi účetními a daňovými náklady, je existence vykázání opravných položek i důvodem pro výpočet odložené daně.

Důležité je poznamenat, že opravné položky sledují osud hlavního aktiva a podléhají každoroční inventarizaci. Pokud již neexistuje důvod pro jejich tvorbu nebo aktivum již není vykazováno v rozvaze vůbec, musí dojít k zúčtování opravné položky (tedy jejímu zrušení). Pokud došlo ke snížení aktiva jen částečně (např. pohledávka byla částečně uhrazena), je nutné opravnou položku snížit.

Vedle účetních opravných položek se v praxi také účetní jednotka může setkat se zákonnými opravnými položkami. Hlavním rozdílem proti účetním opravným položkám je skutečnost, že při dodržení zákonných mantinelů jsou považovány za daňový výdaj – jejich tvorba tedy sníží daňový základ (následné zúčtování opravné položky pak pochopitelně daňový základ zvýší). Zákon stanoví přesná kritéria jejich tvorby, co se týká výše, důvodů i času, resp. povinnosti jejich zrušení (zúčtování).

Zákonem, který upravuje daňové opravné položky, je zákon č. 593/1992 Sb. V § 2, odst. 2 je uvedeno, že opravnými položkami podle tohoto zákona se rozumí opravné položky vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek a zaúčtované podle zvláštního právního předpisu (což je zákon o účetnictví). Protože opravné položky dle zákona mají korigovat situaci, kdy účetní jednotka danou pohledávku zdanila, ale neobdržela dosud žádný příjem, stanovuje zákon, že zákonné opravné položky lze tvořit k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno do výnosů, tento příjem nebyl osvobozeným od daně z příjmů nebo nebyl příjmem nezahrnovaným do základu daně z příjmů. Tyto opravné položky také nelze tvořit k pohledávkám vzniklých z titulu cenných papírů, investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, smluvních pokut, úroků z prodlení, jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. Účetním jednotkám pochopitelně nic nebrání, aby k těmto aktivům tvořily účetní opravné položky dle svého uvážení, ovšem již bez daňové výhody.

Další podmínkou, kdy nelze zákonné opravné položky tvořit, je skutečnost, že účetní jednotka má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede započtení pohledávek. Rovněž nelze tvořit opravné položky do daňových výdajů v případě, že jde o pohledávky mezi spojenými osobami, jak je vymezuje zákon o daních z příjmů; těmito osobami jsou zjednodušeně osoby kapitálově nebo personálně spojené.

Zákon o rezervách pro zjištění základu daně rozděluje pohledávky do několika hlavních skupin, kterým pak vymezuje podrobná kritéria, kdy lze jejich tvorbu uznat jako daňový výdaj. První skupinou jsou opravné položky za dlužníky v insolvenčním řízení v § 8. Opravné položky se tvoří až do výše nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu v řádné lhůtě stanovené soudem v rozhodnutí o úpadku, a to v období, za které se daňové přiznání podává a kdy byly pohledávky přihlášeny. Půjde tedy o100 % opravnou položku. Pokud pominou důvody pro existenci této opravné položky, je možné snížit opravnou položku na úroveň, která se tvoří podle § 8a.

Právě § 8a vymezuje zákonné opravné položky k pohledávkám splatným po 31. 12. 1994. Pokud uplynulo od konce sjednané doby splatnosti více než 18 měsíců, tvoří se opravná položka až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Pokud uplynulo již více než 30 měsíců, lze vytvořit opravné položky do 100 % hodnoty. U pohledávek nabytých postoupením, pokud jejich výše při vzniku byla vyšší než 200 tis. Kč, lze tyto opravné položky tvořit, jen když bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení a věřitel se ho řádně účastní. Opravné položky se musí zrušit, pokud pominou důvody pro jejich tvorbu (např. pohledávka byla uhrazena), nebo se pohledávka promlčela, popř. se odpis pohledávky považuje za daňový výdaj dle zákona o daních z příjmů.

Méně častým důvodem pro tvorbu zákonné opravné položky dle zákona je její vytvoření z titulu ručení za clo, jak je stanovuje § 8b zákona. Tvoří se do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě cla, kdy dochází k ručení (zajištění) cla.

Zákon o rezervách vymezuje ještě jednu skupinu opravných položek, kterou lze použít, pokud nejsou tvořeny zákonné opravné položky podle výše uvedených paragrafů. Podmínky vymezuje § 8c. Musí se jednat o pohledávku, která k okamžiku vzniku nepřesáhne částku 50 tis Kč, od konce sjednané lhůty splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců a celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne 50 tis. Kč. Při splnění těchto podmínek je možno vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 %. Pro úplnost dodávám, že obě částky 50 tis. Kč byly navýšeny z původních 30 tis. Kč od 1. 1. 2026 – došlo tedy ke zvýšení hranice relativně malých pohledávek, kdy je možné tyto 100% opravné položky tvořit již po 1 roce od uplynutí původní splatnosti pohledávky.

S ohledem na povinnost, že i zákonné opravné položky musí být evidovány v účetnictví, bude mít jejich výpočet logicky přednost před účetními opravnými položkami – součet obou k jedné pohledávce nemůže činit více než 100 % jejich rozvahové hodnoty.

Příklad

Rozvahová hodnota pohledávky činí 100 000 Kč a byla splatná 15. 6. 2024, jde o pohledávku, ke které je možné tvořit zákonné opravné položky. Věřitel není v insolvenčním řízení. Účetní jednotka má stanovenu politiku opravných položek takovou, že tvoří v plné výši zákonné opravné položky a účetní položky jsou stanoveny takto: pohledávka po splatnosti do 3 měsíců – 20 %, po splatnosti 3-6 měsíců – 30 %, po splatnosti 6-9 měsíců – 40 %, po splatnosti 9-12 měsíců – 50 %, po splatnosti 12-15 měsíců – 60 %, po splatnosti 15-18 měsíců – 70 %, po splatnosti 18-21 měsíců – 80 %, po splatnosti 21-24 měsíců – 90 %, po splatnosti 24-27 měsíců – 100 %.

*Pohledávka byla k 31. 12. 2025 více než 18 měsíců po splatnosti, lze tedy tvořit zákonné opravné položky do 50 % rozvahové hodnoty pohledávky. Zároveň se účetní opravné položky tvoří do výše 80 % rozvahové hodnoty – na účetní hodnotu zbývá tedy již jen 30 %.

**Pokud účetní jednotka neučiní oficiální krok k vymáhání pohledávky, dojde k promlčení pohledávky v červnu 2027. Do té doby je nutné daňové opravné položky zrušit a ideálně pohledávku i rovnou odepsat, protože se tento odpis stane daňovým výdajem a vykompenzuje navýšení základu daně o nutné zúčtování opravné položky.

Z příkladu vidíme, že daňové opravné položky pokryly ve 100 % neuhrazenou hodnotu pohledávky již v roce 2026, proto není prostor pro tvorbu účetních opravných položek.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.