Chyba, odhad, nebo změna metody? Pro účetnictví zásadní rozdíl

Právě tady často vzniká nejistota: je to ještě chyba, nebo už nový odhad? A má se zásah promítnout do běžného roku, nebo do vlastního kapitálu?

Dnes už neplatí starší přístup, kdy se podobné případy schovávaly do mimořádných nákladů a výnosů. Po změnách účetních předpisů a jejich sblížení s mezinárodní úpravou se používá jiný princip: účetní jednotka má oddělit to, co patří do minulosti, od toho, co skutečně souvisí s běžným obdobím. Na tom pak stojí i způsob zaúčtování.

Kdy jde o chybu

Chyba znamená, že v některém minulém účetním období došlo k opomenutí nebo chybnému zaúčtování. Může jít o špatnou částku, nesprávný řádek výkazu, chybnou klasifikaci, matematickou chybu, přehlédnutí informace nebo i chybnou interpretaci skutečnosti. Důležité je, že informace potřebné ke správnému účtování už tehdy existovaly a účetní jednotka je měla, nebo je při přiměřené snaze mohla získat.

Právě to je klíčový test: pokud už byly rozhodné informace k dispozici při sestavení minulé účetní závěrky, jde zpravidla o chybu. A protože účetní knihy minulého schváleného období už nelze otevřít, oprava se provede retrospektivně – tedy tak, aby účetní závěrka vypadala, jako kdyby k chybě nikdy nedošlo.

V praxi to znamená, že významné chyby minulých let se zpravidla promítají přes vlastní kapitál, konkrétně do položky jiný výsledek hospodaření minulých let. Současně se opravují srovnávací údaje a vše se vysvětluje v příloze účetní závěrky.

Typickým příkladem je nezaúčtovaný výnos z minulého roku, který účetní jednotka odhalí až v roce následujícím. Pokud byl majetek prodán, ale tržba nebyla zaúčtována, nejde o nový výnos běžného roku, ale o chybu minulého období. Stejně tak sem patří třeba opomenutí rezervy, která měla být vytvořena už při znalosti tehdejších skutečností.

Kdy jde o změnu odhadu

Zcela jiná situace nastává, pokud účetní jednotka v minulosti postupovala správně podle tehdy známých informací, ale později se objeví nové skutečnosti. To je změna účetního odhadu.

Účetní odhad se používá všude tam, kde není možné určit přesnou hodnotu a je nutné vycházet z nejlepších dostupných informací. Typicky jde o opravné položky, rezervy, dohadné položky, reálné hodnoty, odpisové plány nebo odloženou daňovou pohledávku.

Pokud se později ukáže, že odhad je potřeba upravit, neznamená to automaticky chybu. Rozhodující je, zda účetní jednotka při původním odhadu pracovala poctivě a s informacemi, které v té době měla. Jestli ano, změna se účtuje prospektivně, tedy jen do běžného účetního období. Minulá období se zpětně nepřepisují.

Dobře je to vidět například u dohadné položky na energie. Účetní jednotka na konci roku odhadne spotřebu podle odečtů a dostupných cen, ale skutečná faktura dorazí až v dalším roce a je o něco vyšší. Tato odchylka není chyba, ale běžná změna odhadu, a proto se projeví ve výsledku hospodaření běžného období.

Stejný princip může nastat i u dodatečně doměřené daně, pokud důvodem není účetní pochybení, ale nový vývoj – například změna judikatury, která zpětně zpochybní původní daňové posouzení.

Co je změna účetní metody

Třetí kategorií je změna účetní metody. Tady nejde ani o chybu, ani o nový odhad. Účetní jednotka se jen rozhodne, že bude určitou skutečnost zachycovat jinak než dosud – například jiným způsobem oceňovat, vykazovat nebo zveřejňovat určité položky.

Ke změně metody by se mělo přistupovat tehdy, pokud nová metoda zlepší vypovídací schopnost účetní závěrky, případně pokud ji vyžadují změněné účetní předpisy. Taková změna se účtuje také retrospektivně, tedy jako by nová metoda byla používána už v minulosti. I tady se proto upravují srovnávací údaje a dopad se popisuje v příloze.

Typickým příkladem je přechod z oceňování podílů pořizovací cenou na oceňování ekvivalencí. Účetní jednotka nevlastní jiné podíly než dříve a nenastala chyba. Jen nově volí jiný účetní postup, který má lépe odrážet ekonomickou realitu. Podobně může jít o první účtování odložené daně v okamžiku, kdy účetní jednotce nově vznikne povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Proč je správné rozlišení tak důležité

Rozlišení mezi chybou, odhadem a změnou metody není jen teoretická disciplína. Má přímý dopad na to, zda se zásah projeví:

• ve vlastním kapitálu a ve srovnávacích údajích, nebo
• ve výsledku hospodaření běžného období.

Právě proto je potřeba vždy vyhodnotit, z čeho změna vychází. Pokud šlo o informaci, která měla být známa už dřív, půjde spíš o chybu. Pokud jde o novou skutečnost nebo nový vývoj, bude to změna odhadu. A pokud účetní jednotka pouze mění způsob zachycení stejné ekonomické reality, půjde o změnu metody.

Co nesmí chybět v účetní závěrce

Ať už účetní jednotka dospěje k jakémukoli závěru, vždy je důležité vše řádně zdokumentovat a vysvětlit v příloze účetní závěrky. To platí zvlášť u významných oprav, změn metod i u odhadů, které mají větší dopad na vykazované hodnoty.

V některých případech navíc nemusí být retrospektivní přepočet prakticky proveditelný nebo by byl nepřiměřeně náročný vzhledem k přínosu informace. I tehdy ale musí účetní jednotka jasně popsat, jak postupovala a proč.

Jak je vidět, v této problematice rozhodují často drobné rozdíly. Abyste se ve všem dobře zorientovali, podívejte se na podrobnější informace o tomto tématu, které najdete v březnovém čísle časopisu Svazu účetních České republiky – Účetnictví. Časopis obsahuje nejen konkrétní citace zákonů s vysvětlením, ale především praktické příklady, které vám pomohou správně postupovat a vyhnout se chybám.

Díky partnerství POHODA & Svaz účetních ČR máte klíčové informace na dosah.