Zboží v daňové evidenci OSVČ uplatní až při prodeji

Předesílám, že se nejedná o soukromý názor, tuto překvapivou praxi totiž potvrdil Nejvyšší správní soud. Zamítl kasační stížnost coby poslední naději živnostníka, který udělal drahou chybu, že nečetl tento příspěvek…

4 způsoby zjištění daně z příjmů OSVČ

Podnikající občané alias osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“) mohou u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) vybírat ze čtyř způsobů uplatnění daňových výdajů snižujících daňový základ a tím i samotnou daň:

• Zcela bez administrativní práce je novinka roku 2021, citelně upravená od roku 2023 – paušální daň:
  • OSVČ jen platí měsíční paušální zálohu správci daně zahrnující i povinné a nic dalšího s úřady neřeší,
  • možnost ovšem omezuje řada podmínek, hlavně příjem z podnikání do 2 milionů Kč za rok, zaměstnání pouze na dohody do limitu a jiný zdanitelný příjem nejvýše 50 000 Kč za rok a nesmí jít o plátce DPH.
• Jen o trochu více práce je s tzv. paušálními výdaji:
  • podle druhu příjmu se paušální výdaje vypočtou ve výši stanovené v zákoně – 30 % až 80 % z příjmů,
  • jelikož jde o usnadnění administrativy a priori pro menší podnikatele, jsou stanoveny maximální výše (stropy) výdajů odpovídající příjmům 2 miliony Kč, často se však paušály vyplatí i „bohatším“ OSVČ,
  • „paušálista“ vede jen záznamy o příjmech a pohledávkách, ovšem přiznání i pojistné přehledy podává
• Nejsložitější je vedení účetnictví:
  • povinné účtování je u fyzických osob zcela výjimečné, dobrovolně ale mohou dobrodruzi účtovat vždy,
  • účetnictví sice poskytuje podrobnější pohled na hospodaření, ovšem je časově a odborně dosti náročné,
  • navíc se daň z příjmů nespokojí s účetním výsledkem, ale je nutno jej složitě převést na základ daně.
• Někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ:
  • obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, administrativa s tím spojená je ovšem poměrně jednoduchá a základem daně (případně ztrátou) je jednoduše rozdíl příjmů a výdajů,
  • metoda je výhodná, pokud jsou skutečné (prokazatelné) výdaje vyšší než „fiktivní“ paušální výdaje.

Příklad – Porovnání čtyř variant zjištění daně z příjmů

Pepa začal podnikat od září 2025 jako řemeslník – malíř pokojů. Pro stručné srovnání předpokládejme, že loni měl jedinou velkou zakázku – výmalbu bytového domu pro developera. Jeho daňově relevantní údaje:

• Nakoupil materiál celkem za 400 000 Kč, z čehož do konce roku spotřeboval polovinu.
• V říjnu obdržel od developera zálohu 300 000 Kč.
• Práci dokončil v prosinci 2025, přičemž doplatek developer uhradí až v únoru 2026.

1. Pokud pan Pepa Novák splňuje podmínky tzv. paušálního režimu (§ 2  ZDP) a využije paušální daně:

• Nemusí vést žádnou evidenci pro účely daně z příjmů ani povinných pojistných.
• Všem úředním povinnostem učiní za dost, když do 20. dne každého měsíce pošle svému správci daně paušální zálohu 8 716 Kč, čímž bude splněna jeho daňová i pojistná povinnost OSVČ.

2. Jestliže nesplňuje podmínky paušálního režimu, například je plátcem DPH, může zvolit paušální výdaje:

• Paušální (nepokazované) výdaje činí 80 % příjmů = 0,80 x 300 000 Kč = 240 000 Kč.
• Žádný další údaj ad 1 až 10 není pro výpočet daně zapotřebí, na skutečných výdajích nezáleží.
• Základ daně = skutečné příjmy – paušální výdaje = 300 000 Kč – 240 000 Kč = 60 000 Kč.

3. Kdyby se dobrovolně chtěl trápit účetnictvím, vypočetl by základ daně nejsložitějším postupem:

• Nejprve zjistí účetní zisk = výnosy (i z pohledávek) – náklady (spotřebovaný materiál).
• Což vyjde = 500 000 Kč (byť ještě nedostal doplatek) – 200 000 Kč = 300 000 Kč.
• Základ daně z příjmů v tomto triviálním případě odpovídá účetnímu zisku 300 000 Kč.

4. Poslední varianta, když pan Pepa Novák vede daňovou evidenci, pak dopadne jeho základ daně opět jinak:

• Základem daně je rozdíl dosažených příjmů (včetně záloh) a uhrazených výdajů (i za zásoby).
• Skutečné příjmy – skutečné výdaje = 300 000 Kč – 400 000 Kč = – 100 000 Kč (daňová ztráta).

Pouhá volba způsobu daňových výdajů vedla k hodně odlišným výsledkům, potažmo k jiné dani z příjmů a návazně také povinného pojistného OSVČ. Proto jsou při přechodu z jednoho režimu do jiného z roku na rok stanoveny v zájmu daňové spravedlnosti v § 23 odst. 8 ZDP určité jednorázové úpravy základu daně.

Daňová evidence má zdánlivě snadná pravidla

OSVČ s příjmy přes 2 miliony Kč za rok nemůže využít paušální daně a pevný limit neprokazovaných paušálních výdajů může postačovat asi jen „intelektuálním“ podnikatelům, kteří se obejdou bez techniky i lidí, takže skutečných uznatelných výdajů by měli ještě méně. Nadlimitní řemeslníci a zejména obchodníci ale musejí vést daňovou evidenci, protože jinak by lehce daň z příjmu převýšila jejich zisk a účetnictví je daleko složitější.

Daňová evidence vypadá jednoduše, upravuje ji pět odstavců jediného § 7b ZDP, přičemž dle úvodního odstavce slouží pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů fyzických osob, a má obsahovat údaje o:

• příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
• majetku a dluzích.

Ale není radno podceňovat odstavec 2 přehazující horký brambor věcné náplně majetku na účetnictví:

• „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak.“

Kvůli tomuto pověření musí i neúčtující OSVČ zčásti řešit náročnou účetní administrativou, a to hlavně ohledně zásob. Pro obsahové vymezení zásob je totiž i pro ne-účetní jednotky závazný § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele vedoucí účetnictví, ve znění p.p. („VÚ“). Takže je nutno rozlišovat – návazně sledovat stav, pohyb i ocenění – nejen materiál (suroviny, pomocné látky, náhradní díly, drobný hmotný majetek…) a zboží (k prodeji), ale případně také vlastní výrobky a podceňovanou nedokončenou výrobu. Což jsou nejen hmotné produkty, které prošly dílčím výrobním stupněm – takže již nejsou materiálem, ale ještě ani výrobkem. Tato účetní položka totiž rovněž v daňové evidenci obsahuje i nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty – např. rozpracované programy auťáků, projekty architektů, služby účetních.

A zejména ohledně pohybu zásob je nepříjemná provázanost, resp. podřízenost daňové evidence OSVČ náročné účetní administrativě. Málokdo ve všedním podnikatelském shonu věnuje „přehnanou“ péči evidování zásob, z čehož OSVČ vyléčí až důkladná kontrola berního úřadu, který jen kvůli nedůsledné, a proto neprůkazné skladové evidenci neuzná a priori celou daňovou evidenci a přejde na stanovení daně dle vlastních „pomůcek“.

Příklad – V daňové evidence nepodceňujte „účetní“ administrativu zásob

U Nejvyššího správního soudu („NSS“) č. j. 5 Afs 90/2022–45 prohrála OSVČ s daňovou evidencí. Důvodem doměrku daně z příjmů byla odbytá skladová evidence zásob. Berní úřad požadoval administrativu téměř á la účetní jednotka, což posvětil i soudní přezkum. Ano, je to zdůvodnitelné – aby výdaje za zásoby byly daňově uznány, musejí průkazně souviset s podnikáním… Ovšem za jakou cenu? A nepopírá to cíl a účel daňové evidence – nenáročné a minimální papírování živnostníků, aby se jim ruce i hlava uvolnily pro užitečnou práci?

• OSVČ prodával hudební nástroje a finanční kontrola zjistila, že řádně nevedl evidenci zásob, takže i když k 31. 12. provedl inventuru skladu, nemohl odhalit rozdíl stavů – skutečného (dle inventury) a evidovaného – který totiž bez průběžné evidence nemohl znát. Pro odhalení rozdílu nutně potřebuje dvě čísla, ne jen jedno.
• Správce daně zejména kvůli chybné (neúplné a neprůkazné) skladové evidenci zásob zavrhnul stanovení daně dokazováním a přešel na náhradní způsob „dle pomůcek“, které si opatřil u konkurentů z oboru. Odvolání i správní žaloba poplatníka byly zamítnuty. Soud neuznal argument, že u daňové evidence není nutná inventarizace a administrativní nedostatky jsou nevýznamné a bylo možné stanovit daň dokazováním.
• Dle krajského soudu je poplatník povinen veškerá svá tvrzení prokázat, hlavně účetními a jinými povinnými záznamy. Správce daně nemusí prokázat, že záznamy jsou v rozporu se skutečností, ale jen dostatečně vážné a důvodné pochyby, činící doklady/záznamy nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Z § 7b ZDP a souvisejícího § 9 VÚ vyplývá, že daňová evidence musí obsahovat údaje o zásobách, jejíž forma je na poplatníkovi. Z předložené evidence ale nelze seznat, jaké zboží prodal, jaké vyřadil a zlikvidoval a které používal jako „drobný hmotný majetek“. Pouze při řádně vedeném účetnictví (evidenci) lze stanovit daň dokazováním, v opačném případě jde o důkazní nouzi OSVČ vedoucí ke stanovení daně dle pomůcek.
• NSS zamítl kasační stížnost, protože řadu nesrovnalostí a závažných pochybností, které nelze považovat za „dílčí nepodstatné skutečnosti“, OSVČ zlehčuje. Některé prodané zboží neevidoval ve skladové evidenci, absence skladových karet, příjemek, výdejek a dokladů o zjištění skutečného stavu zásob ke konci roku. Funkcí soudního přezkumu není stále dokola podrobně uvádět jednou řečené, takže krajský soud nepochybil, když u opakovaných námitek odkázal na odůvodnění správce daně. Pokud je účetnictví nebo obdobná povinná evidence vedena s tak vážnými mezerami, jde o důkazní nouzi vedoucí ke stanovení daně podle pomůcek v režii správce daně, které zvolil adekvátně a na jejichž výběr už poplatník nemá žádný vliv.

Podobné účetní požadavky na daňovou evidenci OSVČ uvádí i rozsudek NSS č. j. 10 Afs 185/2020–50:

• OSVČ s daňovou evidencí provozovala kurzy pro matky s dětmi a doplňkový prodej dětského zboží, kde finanční úřad odhalil nedostatky skladové evidence zboží. Z obsáhlé správy (41 stran) vypíchněme namítaný nedostatek informací o pohybu zboží, kde berní úřad požadoval individuální sledování každého kusu oděvu.
• Z vyjádření NSS ke kasační stížnosti poplatníka… Není důvodná námitka, že OSVČ nemusí vést „účetní“ skladovou evidenci. Podle § 7b odst. 2 ZDP pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak. Což konkrétně ohledně zásob cílí na § 9 VÚ, který dává na výběr mezi průběžnou skladovou evidencí A, a periodickou kontrolou korunou B.
• Způsob B je ale podmíněn zajištěním průkazné evidence zásob schopné prokázat v průběhu roku stav zásob včetně ocenění. V obou případech právní předpisy vyžadují evidenci o zásobách umožňující rozhodné údaje o jejich stavu a ocenění vyčíst během zdaňovacího období, nikoliv jen na jeho konci dle inventurních soupisů; konečný stav skladu zásob zjištěný inventurou na Silvestra je nutno porovnat s evidovanými údaji.

Jaké zboží se v daňové evidenci uplatní až při prodeji?

Daňová evidence stojí na prostém selském hotovostním principu, kdy příjmy a výdaje ovlivní základ daně ihned při úhradě, čehož OSVČ využívají při „optimalizaci“ daně prosincovými nákupy zásob a platbami záloh. V zájmu ochrany veřejných financí je pro určité drahé položky – investice a finanční leasing – stanoveno známé speciální postupné rozpouštění do výdajů formou odpisů a časového rozlišování úplaty. Jak jsme ale avizovali, existuje méně známá výjimka týkající se navíc nečekaně zboží, které nelze daňově uplatnit při úhradě kupní ceny, ale teprve při prodeji, a to navíc ještě pouze omezeně do částky příjmů z tohoto prodeje. Už máte tip, jaké zboží OSVČ neuplatní jako daňový výdaj ihned při nákupu? Připomeňme, že „zboží“ je účetní kategorií zásob, kterou i pro účely daňové evidence OSVČ definuje § 9 odst. 5 VÚ:

• „… movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud … s těmito věcmi a zvířaty obchoduje.
• … výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat.
• … též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.“

Zaměřme se na poslední odrážku. Citovanou podmínku splní OSVČ, když získá živnostenské oprávnění k provozování volné živnosti pro obor činnosti č. 58 „Nákup, prodej, správa a údržba nemovitostí“. Dle přílohy č. 4 k nařízení vlády č. 278/2008 Sb., je věcnou náplní této činnosti hlavně: „Nákup nemovitostí za účelem jejich dalšího prodeje, prodej nemovitostí.“ Může pak např. levně koupit pole a louky za městem, aby je po čase draze prodal, protože o nichž třeba má důvěrné informace, že se chystá změna územního plánu obce a budou moci být zastavěny. Účetně budou tyto pozemky (parcely) zbožím, a to i pro účely daňové evidence dotyčné OSVČ. Takže může celou zaplacenou částku za pořízení tohoto nemovitého zboží rovnou zahrnout do daňových výdajů?

V souladu se zmíněným „hotovostním principem“ neúčetní jednotky je výdaj za zboží daňově účinný, vyhovuje totiž základnímu pravidlu § 24 odst. 1 ZDP, podle kterého se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem: „Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů…“. A není pochyb, že výdaj za pozemky koupené coby „zboží“, byl nepochybně vynaložen za takovýmto účelem.

Jenže, citované ustanovení pokračuje, jak naznačují tři tečky: „… a ve výši stanovené tímto zákonem“. Přičemž výdaje za pozemky u fyzických osob speciálně reguluje ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Podle kterého jsou daňově uznatelným výdajem výslovně: „t) do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku (…) 5. pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby,“

Dodejme, že výluka staveb souvisí s právní zásadou „superficies solo cedit“ = „povrch ustupuje půdě“. S příchodem nového občanského zákoníku č. 89/2012 Sb. se totiž po období budování socialismu staronově opět stavby staly pouhou součástí pozemků, až na malé výjimky. Přesně řečeno podle § 506 dtto: „Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.“

Jaký je tedy správný daňový režim pozemků patřících mezi zboží v daňové evidenci OSVČ? Tipněte si:

1. Jde o zboží jako kterékoli jiné (např. panenky v hračkářství), takže v souladu s běžným „hotovostním principem“ daňové evidence půjde o daňově uznatelný výdaj, a to bez omezení, již při koupení zboží.

2. Jde o speciální případ a výdaj za takové zboží – pozemek – proto není daňově uznatelný již ihned při úhradě (neplatí „hotovostní princip“), ale až při jeho prodeje, a nejvýše do výše příjmů z prodeje.

Pozemky evidované jako zboží OSVČ – jak to vidí berní úřad a soudy

Odpovíme rozsudkem Nejvyššího správního soudu („NSS“) ze dne 28. 11. 2022 č. j. 10 Afs 116/2021 – 45, viz www.nssoud.cz. Spor vyhráli správci daně a jeho dějství velmi stručně přiblížíme ve čtyřech bodech:

1. OSVČ zahrnul do daňových výdajů pozemky koupené jako zboží:

• Živnostník (OSVČ) s daňovou evidencí nakoupil několik pozemků (parcel) jako zboží za účelem jejich prodeje. V souladu s § 7b odst. 2 ZDP a § 9 odst. 5 VÚ, standardně jako u jiného zboží, uplatnil daňově výdaje za pořízení ihned při vynaložení podle § 24 odst. 1 ZDP. To se při kontrole nelíbilo finančnímu úřadu, který kontroval, že u fyzické osoby pozemky – ať už jde účetně o dlouhodobý majetek či zboží – podléhají speciálnímu ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP. Podle něhož pořizovací cena pozemků – kromě staveb, které jsou jeho součástí – se stává daňovým výdajem až při jejich prodeji, a navíc jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého pozemku. Následovalo doměření daně i sankční penále.Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání podnikatele:Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání podnikatele:2. Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání podnikatele:

2. Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání podnikatele:

• S tím poplatník nesouhlasil a podal odvolání, které ale finanční ředitelství zamítlo, čímž dalo za pravdu bernímu úřadu. Důvod? Ze zákonné úpravy plyne, že u pozemků je nutno rozlišovat účetní a daňové hledisko. Nelze tak souhlasit s tvrzením OSVČ, že jejich zaevidování do zásob (zboží) daňové evidence automaticky znamená, že výdaj za pořízení zboží – nákup pozemků – je uznatelný v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. U fyzických osob se totiž vzhledem k samotné povaze pozemku – bez ohledu na jeho použití, způsob evidence i pořizovací cenu – vždy postupuje dle § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP. Pro posouzení daňové účinnosti výdaje na pořízení pozemku tudíž vůbec nezáleží na tom, zda jde v daňové evidenci o zásobu (zboží) nebo dlouhodobý hmotný majetek – nikdy neovlivní základ daně dříve, než je prodán.

3. Krajský soud zamítl žalobu poplatníka na správce daně:

• OSVČ se bránil správní žalobě krajského soudu. Podle něj § 7b odst. 2 ZDP stanoví, že pro obsahové vymezení majetku v daňové evidenci se užije definic účetní vyhlášky, nemá-li ZDP definici vlastní. Protože VÚ definuje „pozemky“ jako dlouhodobý majetek s výjimkou těch, které jsou zbožím, pak i „pozemkem“ v § 24 odst. 2 písm. t) bodě 5 ZDP se rozumí jen takový, který není zbožím. Když tedy evidenčně zařadil pozemek – správně – do účetní kategorie „zboží“, bylo to směrodatné i pro daň. Tuto argumentaci soud neuznal. Účetní rozlišování pozemků není významné pro účely daně z příjmů, neboť ve vztahu k § 7b odst. 2 ZDP stanovuje jinak. A to právě v § 24 odst. 2 písm. t) bodě 5, kde pro jejich daňové uplatnění předepisuje speciální pravidlo (podmínku). Soud dal za pravdu správci daně s tím, že stěžejní je jazykový výklad § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP, který je zcela jasný, proto žalobu zamítl.

4. A nakonec i NSS zamítl kasační stížnost OSVČ na krajský soud:

• Živnostník podal kasační stížností k NSS proti verdiktu krajského soudu. Tvrdil, že jelikož s pozemky obchodoval, šlo účetně i daňově o zboží, u něhož jsou výdaje na pořízení v daňové evidenci účinné dle § 24 odst. 1 ZDP již při úhradě, ne až při prodeji.

S tím NSS nesouhlasil ze tří důvodů.

1. Definici pozemku neobsahuje ani VÚ, pouze je zatřiďuje (obvykle) mezi dlouhodobý majetek či zboží.

2. Dle § 7b odst. 2 ZDP se účetní předpisy použijí jen pro obsahové vymezení složek majetku daňové evidence, z čehož ale nevyplývá, že by to mělo modifikovat pravidla stanovení daně.

3. Zvláštní pravidlo ZDP má přednost před obecnými i účetními pravidly, a u pozemků fyzických osob je takovým § 24 odst. 2 písm. t) bod 5; bez ohledu na způsob jejich evidence. NSS proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.

Nezapomeňte si přečíst naše poslední články:

• Zvýšení rodičovského příspěvku od roku 2027
  Autor: Redakce
• Odstupné ve veřejné správě: kdo má na ně nárok a kolik může dostat
  Autor: Svaz účetních ČR
• Přehledy OSVČ: kdo je musí podat a kdy
  Autor: Redakce
• Co zatím víme o EET 2.0?
  Autor: Redakce
• ČSSZ upozorňuje na chyby při zadávání datové schránky v registraci zaměstnavatele
  Autor: Redakce