Místo plnění služeb u DPH – 4. část

V prvním dílu jsme si ujasnili legislativní rámec, ve kterém se budeme pohybovat a vysvětlili si jednotlivé pojmy, kterých je tato problematika plná. Proto, pokud Vás tento článek minul, vřele doporučujeme si jej přečíst předtím, než se ponoříte do tohoto: Místo plnění služeb u DPH - 1. část.

Druhý díl se podrobně věnuje paragrafům 9 a 9a, najdete jej zde: Místo plnění služeb u DPH - 2. část.

Třetí díl se podrobně věnuje paragrafům 10 a 10a, najdete jej zde: Místo plnění služeb u DPH - 3. část.

Dnes se neméně podrobně podíváme na paragrafy 10b-d – opět nebudou chybět ani výjimky z výjimek, které se často objevují nejen u zkoušek na daňového poradce, ale i v praxi. DPH je náročná daň, a tak je pro správné určení místa plnění potřeba jít do detailů. Jedná se o klíčový postup – špatné zvolení místa plnění může mít fatální důsledky pro daný subjekt, a proto doporučuji se v dané problematice velmi dobře orientovat.

U jednotlivých odstavců paragrafů ZDPH uvedeme vždy několik situací, ke kterým si určíme místo plnění, řádky DPH a zda daná transakce bude vstupovat do kontrolního hlášení, případně souhrnného hlášení.

Přehled zkratek použitých v textu:

ORD	Osoba registrovaná k dani
OPD	Osoba povinná k dani
OND	Osoba nepovinná k dani
MP	Místo plnění
SH	Souhrnné hlášení
KH	Kontrolní hlášení
IO	Identifikovaná osoba
ZDPH	Zákon č. 235/2004 Sb., o daních z přidané hodnoty

§ 10b odst. 1 písm. a) – Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy – oprávnění ke vstupu a s tím přímo související služby (šatny, toalety a podobné služby, i když jsou poskytovány za úplatu)

„MP je místo konání akce. Je třeba, aby platila důležitá podmínka – na jednom místě a v jeden okamžik je služba konzumována více účastníky (hromadná akce).“

Jedná se tedy o služby, kdy je uděleno oprávnění ke vstupu na akci výměnou za vstupenku nebo úplatu (ve formě předplatného, sezonní vstupenky nebo pravidelného poplatku). V daném případě není podstatné, kdo je příjemcem služby.

Pokud by se však jednalo o předem připravenou akci, která je připravena individuálně na základě objednávky zákazníka, jedná se o službu dle § 9 ZDPH.

• Organizátor, plátce DPH, uskuteční v Praze koncert. Vstupenky si může zakoupit kdokoliv.
  • Bez ohledu na osobu příjemce je MP v tuzemsku.
  • DPH ř. 2, KH ano, SH ne
• Český doručovatel, plátce DPH, poskytuje individuální doučování pro své zákazníky z Polska.
  • Nebude se postupovat dle § 10b ZDPH, jelikož se nejedná o hromadnou akci, bude postupováno dle základního pravidla, pokud je zákazník ONP, MP bude v tuzemsku, aplikuje se § 9 odst. 2 ZDPH, řešení vychází z C-222/09 Kronospan Mielec, bod 24.
  • DPH ř. 1, KH ano, SH ne
• Společnost SM tax organizuje školení na účetní a daňové novinky v maďarském Balatonu, kdy v ceně je nejen samotný kurz, ale i ubytování, stravování a doprava. Kurz si kupují pouze OPD z ČR.
  • Pokud by se prodával pouze kurz, jednalo by se o § 10b ZDPH – MP v Maďarsku (SM tax by si muselo zjistit, v jaké výši a dle jakých pravidel se platí DPH v Maďarsku). Pokud se ovšem jedná o takový balík služeb, postupuje se dle § 89 ZDPH – zvláštní režim cestovní služby. Dle daného pravidla nebude mít SM tax nárok na odpočet z přijatých plnění a rozdíl mezi uskutečněným a přijatým plněním bude zdaněn shora 21 % (neaplikuje se snížená sazba). Odvede se tedy DPH shora z přirážky.
  • DPH ř. 1 – přirážka, ř. 26 – rozdíl mezi vydanou fakturou a přirážkou, KH ano, SH ne
• Společnost SM tax poskytuje kurz „příprava na zkoušky na daňového poradce“ pouze on-line formou. Kurz si kupují české OPD.
  • Dle rozsudku C-568/17 Geelen se i v daném případě jedná o oprávnění ke vstupu, ačkoli fyzicky žádné oprávnění neexistuje. Pokud jsou všichni účastníci z jednoho státu, řešení je jednoduché, dle § 10b ZDPH bude MP v ČR. Pokud si ale kurz kupují různé osoby z různých států, nebude možné určit jeden jediný stát, v němž je služba konzumována, a tak se uplatní MP, odkud je služba šířena, tj. stát poskytovatele služby nebo provozovny, je-li služba poskytována prostřednictvím provozovny. MP bude tedy v ČR dle § 10b ZDPH.
  • DPH ř. 1, KH ano, SH ne
• Polská účetní kancelář se chystá otevírat provozovnu v ČR, a tak kontaktovala SM tax, aby společnosti zorganizovala v Praze školení na míru pro zaměstnance dané společnosti.
  • Jedná se o školení na míru, a tak bude postupováno dle § 9 odst. 1 ZDPH, MP bude v Polsku.
  • DPH ř. 21, KH ne, SH ano

Na co vše se vztahuje oprávnění ke vstupu? Podle čl. 32 Prováděcího nařízení č. 282/2011 se oprávnění ke vstupu váže na kulturní představení, trhy a veletrhy, zábavní parky, koncerty, výstavy, divadelní a cirkusová představení, sportovní akce – sportovní zápasy a soutěže, vzdělávací a vědecké akce – konference a semináře. Nesmíme zapomenout, že výše uvedená výjimka se vztahuje i na související služby, např. se může jednat o šatny, sociální zařízení, služby maskérů, zvukových techniků, osvětlovačů, aranžérů, hostesek apod.

§ 10b odst. 1 písm. b) – Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy – ostatní služby (kromě služby oprávnění ke vstupu a s tím přímo související služby)

„Pokud je odběratelem OND, je MP místo konání akce. Pokud je odběratelem OPD, je MP místo, kde má příjemce služby sídlo/provozovnu (základní pravidlo dle § 9 odst. 1).“

• Český plátce si pronajme stánek k vystavení svého zboží na výstavě v Berlíně. Německý organizátor, registrovaný k dani v Německu, fakturuje českému odběrateli poplatek za účast/pronájem stánku na výstavě + sestavení stánku + výrobu propagačních materiálů apod.
  • MP je v tuzemsku dle základního pravidla dle § 9 odst. 1. Pokud by se ale jednalo pouze o pronájem stánku, postupovalo by se dle § 10 ZDPH.
  • DPH ř. 5 a 43, KH ano, SH ne

§ 10c odst. 1 – Stravovací služby

„MP je místo, kde je služba skutečně poskytnuta. Příjemce služby nehraje roli.“

• Zaměstnanci české společnosti, plátce DPH, se zúčastní výjezdního zasedání, které se uskuteční v Polsku. Na akci je lokálním dodavatelem, osobou registrovanou k dani v Polsku, zajištěn pro zaměstnance české společnosti catering.
  • MP je v Polsku.
  • DPH ne, KH ne, SH ne
• SM tax uspořádala firemní večírek. Jednalo se o dodání hotových jídel v krabičkách.
  • V daném případě se nejedná o stravovací službu dle § 10c ZDPH, jelikož došlo pouze k dodání jídla bez servisu. Jedná se tedy o dodání zboží dle § 7 ZDPH. O dodání zboží by se jednalo i v případě dodání jídel s dopravou.
  • DPH ř. 2, KH ano, SH ne

§ 10c odst. 2 – Stravovací služby na palubě lodi, letadla nebo vlaku

„MP je místo zahájení přepravy (zpáteční cesta se považuje za samostatnou přepravu). Dané pravidlo se vztahuje jen na území EU. Pokud je tedy stravovací služby poskytnuta i na území třetích zemí, aplikují se tamní předpisy.“

• V průběhu letu z Madridu do Prahy je cestujícím podávána strava a nápoje.
  • MP je ve Španělsku. Při zpáteční cestě do Prahy do Madridu se bude MP v ČR.
  • DPH ř. 26, KH ne, SH ne

§ 10d odst. 1 – Nájem dopravního prostředku – krátkodobý (nájem < 30 dnů, u lodí < 90 dnů)

„MP je místo, kde je dopravní prostředek fyzicky přebírán. Příjemce není podstatný.“
Avšak pozor na § 10d odst. 4:

• písm. a) „Je-li místo plnění v tuzemsku a ke skutečnému užití/spotřebě dochází ve třetí zemi, místo plnění je ve třetí zemi.“
• písm. b) „Je-li místo plnění ve třetí zemi a ke skutečnému užití/spotřebě dochází v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku.“

Finanční pronájem (finanční leasing) je z pohledu ZDPH považováno vždy za dodání zboží, pokud je ujednán odkup předmětu FL, viz § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, SDEU C-164/16.

Dle čl. 38 Prováděcího nařízení jsou dopravními prostředky vozidla, a to bez ohledu na to, zda motorizovaná, či nikoli. Jedná se tedy o vozidla sloužící k přepravě osob nebo předmětů z jednoho místa do jiného, které mohou být taženy, vlečeny či tlačeny vozidly. Nejedná se tedy o kontejnery či trvale znehybněná vozidla. Jedná se ovšem i o obytné přívěsy, přívěsy, návěsy, zemědělské traktory a jiná zemědělská vozidla nebo i vozíky pro invalidy.

• Tuzemský pronajímatel, plátce DPH, pronajme na týden osobní automobil francouzským turistům (nepodnikatelům). Automobil je převzat na letišti v Praze, kde je po týdnu i vrácen.
  • MP je v tuzemsku.
  • DPH ř. 1, KH ano, SH ne

Podle KOOV č. 290/09.12.09 platí, že pokud je smlouva na pronájem dopravního prostředku uzavřena na dobu delší než 30 dní, ale následně nastanou skutečnosti, vyvolané nezávisle na vůli obou zúčastněných stran, vedoucí ke změně doby platnosti smlouvy, pak daná změna nemá vliv na daňový dopad.

§ 10d odst. 2 – Nájem dopravního prostředku osobě nepovinné k dani – jiný než krátkodobý (nájem > 30 dnů)

„Pokud je odběratel OND, je MP místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu EU (stačí předložit 2 průkazní doklady, které si navzájem neprotiřečí – fakturační adresa příjemce, bankovní údaje, evidenční údaje, jiné informace viz čl. 24 e Prováděcího řízení).“

Avšak pozor na § 10d odst. 4:

• písm. a) „Je-li místo plnění v tuzemsku a ke skutečnému užití/spotřebě dochází ve třetí zemi, místo plnění je ve třetí zemi.“
• písm. b) „Je-li místo plnění ve třetí zemi a ke skutečnému užití/spotřebě dochází v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku.“

„Pokud je odběratel OPD, je MP místo, kde má příjemce služby sídlo/provozovnu (základní pravidlo dle § 9 odst. 1).“

• Tuzemský pronajímatel, plátce DPH, pronajme automobil zákazníkovi (nepodnikateli) z Německa na dobu 6 měsíců. Automobil si zákazník fyzicky převezme v Teplicích, kde jej po půl roce i vrátí.
  • MP je v Německu, jelikož se jedná o místo příjemce služby dle použitelného předpisu EU.
  • DPH ř. 26, KH ne, SH ne

§ 10d odst. 3 – Nájem rekreační lodi osobě nepovinné k dani – jiný než krátkodobý (nájem > 90 dnů)

„Pokud je odběratel OND, je MP místo, kde je rekreační loď fyzicky přebrána, pokud má poskytovatel v tomto místě sídlo nebo provozovnu (je-li poskytnuta prostřednictvím této provozovny).“

Avšak pozor na § 10d odst. 4:

• písm. a) „Je-li místo plnění v tuzemsku a ke skutečnému užití/spotřebě dochází ve třetí zemi, místo plnění je ve třetí zemi.“
• písm. b) „Je-li místo plnění ve třetí zemi a ke skutečnému užití/spotřebě dochází v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku.“

„Je-li odběratel OPD, je MP místo, kde má příjemce služby sídlo/provozovnu (základní pravidlo dle § 9 odst. 1).“

• Tuzemský podnikatel má provozovnu v Řecku a prostřednictvím této provozovny pronajme jachtu českým turistům na 100 dnů. Jachta je nájemcům předána přímo v řeckém přístavu, kde je umístěno sídlo řecké provozovny.
  • MP je v Řecku.
  • DPH ř. 26, KH ne, SH ne
• Tuzemský podnikatel má provozovnu v Řecku a prostřednictvím této provozovny pronajme jachtu německé osobě (registrované k dani v Německu) na dobu 100 dnů. Jachta je nájemci předána přímo v řeckém přístavu, kde je umístěno sídlo řecké provozovny.
  • MP je v Německu dle § 9 odst. 1 ZDPH.
  • DPH ř. 21, KH ne, SH ano
• Český občan si pronajme v Bosně a Hercegovině jachtu od českého pronajímatele, který nemá v dané zemi provozovnu ani sídlo. Nájem je uzavřen na 100 dní.
  • Jedná se o dlouhodobý nájem ONP, tudíž MP bude v ČR, jelikož pronajímatel nemá v Bosně sídlo či provozovnu (pokud by měl, tak je to v místě, kde dojde k fyzickému přebrání). Vzhledem k tomu, že ke skutečnému užití dojde v Bosně, bude celá služba spotřebována jen v Bosně (třetí země), a tak bude MP zde, viz § 10 odst. 4 písm. a) ZDPH.
  • DPH ř. 26, KH ne, SH ne

Vyzkoušejte si to v praxi

Zde jsme si připravili několik situací z praxe. Ve všech tuzemský plátce pronajímá rekreační lodě v Itálii, kde má zároveň i provozovnu. Zkuste si určit místo plnění a § ZDPH s tím, že k fyzickému předání dojde vždy v Itálii.

1. Nájem je poskytnut na dobu kratší než 90 dní OPD.
2. Nájem je poskytnut na dobu kratší než 90 dní OND.
3. Nájem je poskytnut na dobu delší než 90 dní OPD z Prahy.
4. Nájem je poskytnut na dobu delší než 90 OND.
5. Nájem je poskytnut polskému občanovi na dobu delší než 90 dní OND.

Zda jste místo plnění a  § ZDPH určili správně, si můžete ověřit v odpovědích dole pod článkem.

Změny od 1. 1. 2025

S novým rokem nastanou v zákoně o DPH drobné změny:

• pokud poskytuji službu pro OPD (§ 10b ZDPH), je MP v místě konání akce, toto však neplatí, pokud se jedná o virtuální účast OPD (tehdy je MP u příjemce dle § 9 odst. 1, DPH ř. 1, KH ne, SH ano) a
• pokud poskytuji službu pro OND (§ 10ba ZDPH), je MP v místě konání akce, toto však neplatí, pokud je přenášena nebo jinak zpřístupněna virtuálně, poté je MP u OND
  • sídlo v případě právnické osoby, nebo
  • místo pobytu v případě fyzické osoby.

Zde je několik praktických příkladů pro ujasnění této problematiky.

Příklad 1

Organizátor, plátce DPH, uskuteční v Praze koncert. Vstupenky si může zakoupit kdokoliv.

• MP je v tuzemsku, a to bez ohledu na příjemce (nejedná se o virtuální akci).
• DPH ř. 2, KH ANO, SH NE

Příklad 2

Český doučovatel, plátce DPH, poskytuje individuální doučování pro své zákazníky z Polska.

• Nebude se postupovat dle § 10b ZDPH, jelikož se nejedná o hromadnou akci, bude postupováno dle základního pravidla, pokud je zákazník ONP, MP bude v tuzemsku, aplikuje se § 9 odst. 2 ZDPH, řešení vychází z C-222/09 Kronospan Mielec, bod 24.
• DPH ř. 1, KH ANO, SH NE

Příklad 3

Společnost SM tax organizuje školení na účetní a daňové novinky v maďarském Balatonu, kdy v ceně je nejen samotný kurz, ale i ubytování, stravování a doprava. Kurz si kupují pouze OPD z Česka.

• Pokud by se prodával pouze kurz, jednalo by se o § 10b ZDPH – MP v Maďarsku (SM tax by si muselo zjistit, v jaké výši a dle jakých pravidel se platí DPH v Maďarsku), jelikož se nejedná o virtuální účast. Pokud se ovšem jedná o takový balík služeb, postupuje se dle § 89 ZDPH – zvláštní režim cestovní služby. Dle daného pravidla nebude mít SM tax nárok na odpočet z přijatých plnění a rozdíl mezi uskutečněným a přijatým plněním bude zdaněn shora 21 % (neaplikuje se snížená sazba!). Odvede se tedy DPH shora z přirážky.
• DPH ř. 1 – přirážka, ř. 26 – rozdíl mezi FAV a přirážkou, KH ANO, SH NE

Příklad 4

Společnost SM tax poskytuje kurz „příprava na zkoušky na daňového poradce“ pouze on-line formou. Kurz si kupují české OPD.

• Dle rozsudku C-568/17 Geelen se i v daném případě jedná o oprávnění ke vstupu, ačkoli fyzicky žádné oprávnění neexistuje. V daném případě se aplikuje novinka dle § 10b odst. 2 ZDPH, kdy MP bude dle § 9 odst. 1 ZDPH, jelikož je účast virtuální.
• DPH ř. 1, KH ANO, SH NE

Příklad 5

Polská účetní kancelář se chystá otevírat provozovnu v ČR, a tak kontaktovala SM tax, aby společnosti zorganizovala v Praze školení na míru pro zaměstnance dané společnosti.

• Jedná se o školení na míru, a tak bude postupováno dle § 9 odst. 1 ZDPH, MP bude v Polsku.
• DPH ř. 21, KH NE, SH ANO

MP při poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani do třetí země dle § 10h ZDPH. V roce 2024 platilo:
Odběratel je OND ve třetí zemi – místo, kde má příjemce pobyt, příp. sídlo.
Jedná se o vybrané služby: poradenské, inženýrské, konzultační, právní a obdobné služby, bankovní, finanční a pojišťovací služby, nájem movitého majetku a další vyjmenované služby (patří sem i služby spočívající v překladu textů poskytované OND ve třetí zemi).

U odst. 1 písm. c), d) nebo f) dochází ke změně:

• písm. c): poradenskou, inženýrskou, konzultační, právní, účetní a jinou podobnou službu, stejně jako zpracování dat a poskytnutí informací,
• písm. d): bankovní, finanční a pojišťovací služby, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek a
• písm. f): nájem movitého hmotného majetku, s výjimkou dopravních prostředků.

Pokud by u písm. c), d), f) bylo MP stanoveno ve třetí zemi dle § 10h ZDPH, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, MP bude tuzemsko, viz § 10h odst. 2 ZDPH.

Příklad 6

Plátce daně poskytl právní služby občanovi s místem pobytu v Rusku. Jednalo se o právní spor nemovitosti nacházející se v ČR.

• MP je v Rusku (místo pobytu), ale ke spotřebě dochází v ČR, a tak bude MP v ČR (jedná se o službu dle písm. c).
• DPH ř. 1, KH ANO, SH NE

Příklad 7

Plátce daně poskytl právní služby občanovi s místem pobytu v Německu.

• MP je v ČR (místo poskytovatele, viz § 9 odst. 2 ZDPH), nejedná se o OND ze třetí země.
• DPH ř. 1, KH ANO, SH NE

---

Odpovědi k situacím z praxe:
 

Související články:
Místo plnění služeb u DPH – 1. část
Místo plnění služeb u DPH – 2. část
Místo plnění služeb u DPH – 3. část