Opravné položky účetně i daňově

Řada podnikatelů zná zákonné opravné položky, které se tvoří podle zákona o rezervách (zákon č. 593/1992 Sb.) pro zjištění základu daně z příjmů, protože jsou to jedny z mála nákladů bez faktického vynaložení peněz, které mohou snížit daňový základ daně, a eliminovat alespoň trochu nepříznivý dopad zdanění výnosů, které podnikatel neobdržel finančně.
 
Nicméně opravné položky mají sloužit zejména v účetní oblasti k zachycení změny v ocenění majetku, pokud je jeho cena prokazatelně nižší, než je uváděno v účetních výkazech podle ocenění historickou cenou. Věnovat pozornost účetním opravným položkám by tedy měly všechny účetní jednotky (poplatníků vedoucích daňovou evidenci se toto netýká), nejen povinně auditované společnosti. Proto se zaměříme na obě oblasti.
 
Tvorbou a použitím opravných položek u běžných podnikatelů se zabývá vyhláška č. 500/2002 Sb., která provádí některá ustanovení zákona o účetnictví (konkrétně § 55 vyhlášky). Dále je jim věnován celý Český účetní standard pro podnikatele č. 005.
 
Opravné položky se použijí pro zachycení přechodného snížení hodnoty majetku na rozvahových účtech. Účtují se pomocí účtové skupiny 55 a v rozvaze se vykazují ve sloupci Korekce se záporným znaménkem. Mohou postihnout veškeré složky majetku, jak dlouhodobého hmotného či nehmotného, tak oběžného ve formě zásob či pohledávek.

Příklad č. 1

Účetní jednotka eviduje zboží na účtu 132 – Zboží na skladě a v prodejnách v celkové hodnotě 1 mil. Kč, což odpovídá jeho původní pořizovací ceně.
 
Ke konci kalendářního roku, ke kterému sestavuje účetní závěrku, však ví, že se díky situaci na trhu část zboží na skladě v hodnotě 0,2 mil. Kč stala dočasně neprodejnou. Předpokládá však, že toto zboží v budoucnu může prodat, nejde tedy o trvalé snížení hodnoty zboží.
 
V účetnictví zachytí účetní opravnou položku na účtech 559 – Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek a 196 – Opravné položky k zásobám, aby bylo zřetelné, že hodnota majetku v oběžných aktivech dočasně nemá takovou hodnotu, jakou měla při pořízení.

• Tvorba účetní opravné položky na účtech 559/196 ve výši 200 tis. Kč

• Zachycení v rozvaze (v tis. Kč) na řádku C.I.5. zboží: brutto: 1.000, korekce -200, netto 800

Příklad č. 2

Účetní jednotka eviduje pohledávku ve výši 350 tis. Kč z titulu poskytnuté krátkodobé půjčky. Ke konci kalendářního roku je více než 6 měsíců po splatnosti. Dlužník přestal komunikovat a je pro účetní jednotku momentálně nedosažitelný. Existuje tedy reálná obava o to, že pohledávku účetní jednotka nevymůže a bude muset vyvolat soudní řízení.
 
Vzhledem k tomu, že se jedná o půjčku, nemůže k ní být tvořena zákonná opravná položka. Přesto by měla účetní jednotka ve svém účetnictví zachytit snížení hodnoty majetku ve formě momentální nedobytnosti této pohledávky, a to pomocí opravných položek k pohledávkám.

• Tvorba účetní opravné položky na účtech 559/391 ve výši 350 tis. Kč

• Zachycení v rozvaze (v tis. Kč) na řádku C.III.9. jiné pohledávky: brutto: 350, korekce -350, netto 0

Z uvedených příkladů je zřejmé, že informace o tom, zda má být tvořena účetní opravná položka, musí být do účtárny předána z jiného oddělení, které má danou záležitost na starosti. Účetní nemá jak zjistit, zdali nastaly skutečnosti, které mají za následek nutnost tvorby účetní opravné položky. Musí zde existovat dobrá vnitřní informovanost.

Zákon o rezervách

Opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich tvorbu. Těmi mohou být např. zlepšení situace na trhu se zbožím nebo likvidace neprodejného zboží (k příkladu č. 1), úhrada pohledávky nebo její odpis na základě rozhodnutí účetní jednotky (k příkladu č. 2).
 
Vyhláška stanoví, že se zrušení účtuje ve prospěch nákladů, tzn. na stranu D účtu 559. Účetní zápis by tedy měl být např. 196/559 nebo 391/559, nikoli 559/196 nebo 559/391 se záporným znaménkem (nezkresluje se však ani obrat firmy, ani bilanční suma společnosti, proto hodně firem záporné účtování na stranu MD používá, byť to není v souladu s vyhláškou a standardem).
 
Jak jsem již zmínila v úvodu článku, zákonnými opravnými položkami se zabývá samostatný zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pro běžné podnikatele jsou relevantní § 8, 8a, 8b a 8c; tedy opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh.
 
Pohledávky musí být k rozvahovému dni nepromlčené, musí být zaúčtované v účetnictví ve výnosech, které ovlivní daň z příjmů.
 
Opravné položky se nemohou tvořit k pohledávkám vzniklým z titulů úvěrů a půjček, záloh, plnění do vlastního kapitálu, smluvních pokut a úroků z prodlení a k pohledávkám nabytým bezúplatně.
 
Naopak v případě postoupení pohledávky může nabyvatel tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě, pokud uhradí její cenu (pokud je postoupeno pod nominální hodnotu, pak lze opravné položky tvořit jen do výše ceny za postoupení, neboť do účetnictví se účtují pohledávky právě v ceně postoupení, nikoli jejich původní nominální hodnoty).

Po splnění obecných podmínek pro možnost tvorby opravných položek je nutné následně zkoumat další podmínky v jednotlivých paragrafech:
 
§ 8 Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
Pohledávky musí být přihlášené ve lhůtě určené soudem, opravné položky lze tvořit v období, za které se podává daňové přiznání a ve kterém byly přihlášeny. Pokud by insolvenční správce popřel pohledávku, opravné položky se musí zrušit.
 
§ 8a Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994:

• rozvahová hodnota pohledávek nesmí ke dni vzniku pohledávek přesahovat částku 200 tis. Kč a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců (zde je možné tvořit 20 % rozvahové hodnoty pohledávky). Vyšší opravné položky k těmto pohledávkám lze tvořit, pouze bylo-li zahájeno soudní, rozhodčí nebo správní řízení, kterého se podnikatel řádně účastní (výše je odstupňována podle uplynutí doby od splatnosti pohledávky od 33% při vyšší než dvanáctiměsíční lhůtě od splatnosti, po 100% opravnou položku, pokud od sjednané splatnosti uplynulo více než 36 měsíců)

• u pohledávek, jejichž hodnota je vyšší než 200 tis. Kč, lze opravné položky tvořit jen v případě soudního, rozhodčího nebo správního řízení

Příklad č. 3

U následujících pohledávek, splňujících obecné podmínky pro možnost uplatnit zákonné opravné položky, budou určeny možnosti tvorby těchto opravných položek za rok 2012 (rozvahový den 31. 12. 2012) a 2013:

• pohledávka ve výši 100 tis. Kč se splatností 31. 5. 2012, soudně nevymáhaná – lze tvořit opravnou položku ve výši 20 % dle § 8a odst. 1 (pokud bude pohledávka trvat v roce 2013, nelze již tvořit vyšší opravné položky)

• pohledávka ve výši 100 tis. Kč se splatností 31. 5. 2012, soudně vymáhaná (podána žaloba v listopadu 2012) – lze tvořit opravnou položku ve výši 20 % dle § 8a odst. 1 (pokud bude pohledávka trvat v roce 2013 a současně i soudní řízení, lze zvýšit opravnou položku dle § 8a odst. 2 až do výše 50 % rozvahové hodnoty, neboť od sjednané doby uplyne více než 18 měsíců)

• pohledávka ve výši 300 tis. Kč se splatností 31. 5. 2012, soudně nevymáhaná – nelze tvořit opravné položky v roce 2012 ani v roce 2013

• pohledávka ve výši 300 tis. Kč se splatností 31. 5. 2012, soudně vymáhaná (podána žaloba v listopadu 2012) – lze tvořit opravnou položku ve výši 20 % dle § 8a odst. 3 (pokud bude pohledávka trvat v roce 2013 a současně i soudní řízení, lze zvýšit opravnou položku dle § 8a odst. 2 až do výše 50 % rozvahové hodnoty, neboť od sjednané doby uplyne více než 18 měsíců)

§ 8b Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh
Lze vytvářet do výše provedené úhrady celního dluhu z titulu ručení za celní dluh, pokud ručitel splní dluh vůči celním orgánům z tohoto ručení v době určené splatnosti celním orgánem (opravné položky se pak tvoří podle podmínek v § 8 nebo § 8a).
 
§ 8c
Tento nepojmenovaný paragraf umožňuje vytvořit 100% opravnou položku k pohledávkám, pokud jejich rozvahová hodnota ke dni vzniku nepřesáhne 30 tis. Kč, uplynulo nejméně 12 měsíců od konce sjednané doby splatnosti a celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne částku 30 tis. Kč za zdaňovací období (a zároveň poplatník nepostupuje podle předchozích paragrafů).
 
Všechny zákonné opravné položky musí být zaúčtovány v účetnictví (u opravných položek k pohledávkám z obchodního styku, účtovaných na účtu 311, bude tvorba zaúčtována na účtech 558/391).
 
Podle mého názoru však postačí, pokud se zachytí celkové saldo tvorby a zrušení opravných položek za účetní období s tím, že musí být vedena podrobná pomocná evidence o jednotlivých pohledávkách a opravných položkách.
 
Důležité je také myslet na skutečnost, že zákonné opravné položky se musí zrušit, pokud nastalo promlčení pohledávky. V takovém případě se opravná položka musí odúčtovat na účty 391/558 s daňovým dopadem. Zároveň je však možné do výše původně vytvořené zákonné opravné položky provést daňový odpis pohledávky, čímž se efekt zdanění zrušení opravné položky eliminuje.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.