Sankce v účetnictví a daních

Sankce související s podnikatelskou činností je možné rozdělit na dvě skupiny:

a) smluvní sankce, které vyplývají ze soukromoprávních předpisů,
b) nesmluvní sankce, které vyplývají z veřejnoprávních předpisů.
 
Uvedené rozdělení má velký praktický význam především pro oblast účetnictví a daně z příjmů, kde zejména smluvní sankce podléhají zcela zvláštním pravidlům.
 
Mezi smluvní sankce patří:

a) smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení obchodního zákoníku
b) poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku,
c) penále, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,
d) postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového,
e) odstupné podle § 355 obchodního zákoníku.

Smluvní sankce může podnikatel svým obchodním partnerům předepsat, nebo je od nich obdržet. Rozeznáváme tak vystavené a přijaté smluvní sankce.

Mezi sankce nesmluvní pak řadíme celou skupinu ostatních sankcí, které vyplývají z daňových předpisů, předpisů upravujících povinné pojistné, živnostenské a jiné podnikání, životní prostředí, z dopravních, celních a jiných veřejnoprávních předpisů uvalovaných na podnikatele zejména státní správou. Nesmluvní sankce může podnikatel pouze obdržet.

Účetní hledisko

Smluvní i nesmluvní sankce jsou účtovány podle klasických účetních zásad – tedy podle data jejich vzniku, nikoliv podle data jejich platby. Účtování probíhá na následujících účtech:

• přijaté smluvní sankce se zachycují na účtu 544 u odběratele v okamžiku, kdy dodavatel na ně vznese u odběratele nárok,

• vydané smluvní sankce se zachycují na účtu 644 u dodavatele v okamžiku, kdy dodavatel na ně vznese nárok vůči odběrateli,

• přijaté nesmluvní sankce se zachycují na účtu 545 v okamžiku obdržení platebního výměru či jiného způsobu oznámení jejich vzniku.

 
Poněkud zvláštní je postavení úroků z prodlení podle smlouvy a úvěru, které jsou pro účely účetnictví považovány za úroky (a tedy účtované na účet 662), nicméně z hlediska daně z příjmů se řídí pravidly, která se vztahují na smluvní sankce a jsou tedy daňově účinné až po zaplacení.
 
Dalším zvláštním typem sankce jsou úroky z prodlení podle daňového řádu. Nejedná se o úrok účtovaný na účtu 562, ale o nesmluvní sankci účtovanou na účet 545, která je bez ohledu na zaplacení daňově neúčinným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů („ZDP“).

Hledisko daně z příjmů

Z hlediska daně z příjmů je třeba smluvní a nesmluvní sankce důsledně rozlišovat, neboť daňové nakládání s nimi je zcela odlišné.

Nesmluvní sankce jsou daňově neúčinným nákladem v tom zdaňovacím období, do kterého byl náklad na účet 545 zaúčtován (§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP). Hodnota nákladu je pak vylučována ze základu daně na řádku 40 daňového přiznání daně z příjmů právnických osob. Stejný proces, tedy vyloučení nákladu ze základu daně, proběhne u fyzických osob, které jsou účetní jednotkou.

Smluvní sankce jsou do základu daně zahrnovány na základě cash principu – tedy na základě realizovaného peněžního toku, případně na základě úhrady zápočtem. Z toho lze odvodit několik pravidel:

• věřitel snižuje svůj základ daně o výnosově zaúčtované, v daném roce však neinkasované smluvní sankce, a to na řádku 111 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP),

• věřitel zvyšuje svůj základ o inkasované smluvní sankce, které byly výnosově zaúčtovány v minulých účetních obdobích, a to na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6) ZDP),

• dlužník zvyšuje svůj základ daně o nákladově zaúčtované neuhrazené smluvní sankce, a to na řádku 40 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP),

• dlužník snižuje svůj základ daně o zaplacené smluvní sankce, které byly nákladově zaúčtovány v minulých účetních obdobích, a to na řádku 111 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP).

Další významnou skutečností je, že k pohledávkám vzniklých z titulu smluvních sankcí není možné tvořit zákonné opravné položky (§ 2 odst. 2 zákona o rezervách).

Speciální postupy platí v případě postoupení pohledávky vzniklé z titulu smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP v kombinaci s § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP).

Hledisko DPH

Z pohledu DPH se v případě přijatých i vydaných smluvních sankcí jedná o finanční plnění, které není předmětem daně z přidané hodnoty. Pokud by se stala chyba, a dodavatel by na dokladu, kterým uplatňuje své právo na smluvní sankce, uvedl DPH, nemá odběratel nárok na odpočet této daně na vstupu (§ 72 odst. 1 zákona o DPH).