Využíváme cookies pro zajištění snadnějšího použití našich webových stránek. Pokračováním v prohlížení webu předpokládáme, že s tím souhlasíte. Rozumím Více informací

Oprava účetní chyby versus změna účetního odhadu


Ing. Martin Děrgel
4. 10. 2017
Vytisknout článek Odeslat článek mailem Diskuse k článku

K chybám dochází kvůli nesprávnému použití dostupných informací. Změna odhadu je důsledkem získání nových informací, které dříve nebyly k dispozici.

Foto: 123RF

 

Jaký je rozdíl mezi účetní chybou a odhadem? Jak změnit odhad či opravit chybu? To vše se dozvíte v dnešním článku, ve kterém nebude chybět i několik praktických příkladů.


 
Svět, kde jsou ceny stálé, vše dopodrobna rozplánováno, hospodářské výhledy jsou obvykle naplněné a nejistoty minimální, by byl z účetního hlediska ideální. Budoucnost by se dala předvídat bez větších otřesů a změn a původní odhady nákladů a výnosů by se téměř vždy potvrdily.

Ve skutečnosti je ale vše v pohybu, ve hře je hodně proměnných, které se často i výrazně mění, a tak je budoucnost hodně nejistá. Ale jde skutečně pokaždé o změnu odhadu nebo o opravu chyby?

Oprava chyby versus změna odhadu

Účtování, jakož i přípravu podkladů provádějí lidé, takže se občas stane, že dojde k chybě. Například je místo částky 11 000 Kč zaúčtováno 1 100 Kč nebo je externí doprava výrobní linky vykázána jako provozní náklad a nikoli správně coby součást pořizovací ceny stroje apod.

Pokud se takovéto chyby odhalí ještě v rámci příslušného účetního období, kdy došlo k účetní chybě, není problém chybu opravit. Horší je to v případě, že je chyba identifikována až v následujícím účetním období nebo ještě později, kdy už nelze zpětně otevřít účetní knihy a nápravu provést přímo v účetním období vzniku chyby.

Nezbývá pak, než chybu napravit v běžném účetním období, kam ale věcně nepřísluší. Například zapomenutou (ztracenou) přijatou fakturu za opravu auta z prosince 2016 najdeme až na základě výzvy servisu v červnu 2017, po schválení účetní závěrky.

Když tuto chybu napravíme zaúčtováním této opravy dodatečně do nákladů běžného roku 2017, tak  jen minulou chybu (nesprávně nižší náklady roku 2016) nahradíme chybou novou (nesprávně vyšší náklady roku 2017).

Jelikož účetnictví má věrně zobrazovat reálnou hospodářskou situaci účetní jednotky, nevystačí vždy s přesnými čísly, ale musí zachytit také skutečnosti, které se v daném okamžiku nedají ještě jednoznačně vyčíslit.

Příkladem odhadu je tvorba opravné položky k pohledávce po splatnosti, coby naplnění účetní zásady opatrnosti. Ovšem v jaké výši ji má věřitel zaúčtovat?

Existují sice ekonomicko-matematické modely, které na základě posouzení bonity, historie a trendu chování dlužníka a dle výše pohledávky vypočtou optimální výši opravné položky, ale i to jsou pouze odhady.

Například účetní jednotka k pohledávce po splatnosti za odběratelem vytvoří v prosinci 2017 opravnou položku ve výši 20 %, načež se v lednu 2018 dlužník dostane do konkursního řízení. S ohledem na v Česku obvyklou výtěžnost konkursů kolem 5 %, by měl věřitel zvýšit opravnou položku na 95 %, případně až na 100 %.

Protože původní výše opravné položky v prosinci 2017 byla stanovena odhadem, tak naprostá většina účetních zaúčtuje celé její lednové navýšení jako účetní náklad roku 2018. Což platí jen pokud byl prosincový odhad „správný“, respektive když odpovídal tehdy známým informacím. Jestliže měl věřitel již tehdy jasné signály o velmi špatné situaci dlužníka, byl odhad „chybný“ a měl by být opraven.

Příklad – Chyba versus odhad

V prosinci 2016 došlo v účetní jednotce ke krádeži ve skladu. Na základě inventarizace bylo zjištěno, že účetní hodnota odcizeného zboží byla 100 000 Kč, o čemž firma účtovala do nákladů roku 2016 na MD 549 / D 132.

Protože skladované zásoby byly pojištěny, vznikl poškozené firmě nárok na pojistné plnění. Z důvodu věcné a časové souvislosti se jednalo o účetní případ – provozní výnos – roku 2016. Výše pojistného plnění ale nebyla do uzavření účetní závěrky za rok 2016 pojišťovnou potvrzena, takže nezbývalo než ji pouze odhadnout.

Podle pojistné smlouvy – při spoluúčasti 20 % – bylo očekávané plnění od pojišťovny odhadnuto ve výši 80 % účetní škody, takže do prosince 2016 firma zaúčtovala výnos 80 000 Kč na dohadný účet aktivní MD 388 / D 648.

Podívejme se na dvojí možné pokračování zmíněné škody a její pojistné náhrady.

Správná výše škody i odhadu

V červnu 2017 pojišťovna konečně vyčíslila pojistné plnění. Oproti předpokladu očekávané spoluúčasti 20 % dále výši plnění snížila o 10 000 Kč za odhalené nedostatečné zabezpečení skladiště nebo za formální nedostatky v ohlášení a doložení pojistné události apod.

Účetní jednotka tak v červnu 2017 zaktualizovala odhadovaný výnos z loňské pojistné události na konečných 70 000 Kč (MD 378 / D 388). Vyšší odhad o 10 000 Kč zaúčtovala coby snížení výnosu z roku 2016 jako účetní případ roku 2017 (MD 648 / D 388).

Nesprávná výše škody i odhadu

V červnu 2017 účetní jednotka zjistila, že část zboží, o kterém se domnívala, že bylo odcizeno, bylo jen v jiné části skladu nebo na jiném místě ve firmě. Takže ve skutečnosti došlo v prosinci 2016 k účetní škodě ve výši „pouze“ 60 000 Kč.

Tomu měl samozřejmě správně odpovídat i nižší odhad pojistného plnění 48 000 Kč. Pojišťovna nakonec například díky bonifikaci klienta vyčíslila pojistné plnění na 50 000 Kč.

Tentokrát by jistě nebylo správné posuzovat snížení výnosu z pojistného plnění – z původních 80 000 Kč na 50 000 Kč – jen jako pouhou změnu odhadu, která by měla standardně ovlivnit výsledek hospodaření roku 2017. Jde totiž věcně o důsledek chybného odhadu, který zapříčinilo nesprávné vyčíslení účetní škody.

Stejně tak i účetní náklad roku 2016 z titulu škody na zásobách zboží – namísto původních 100 000 Kč nakonec „jen“ ve výši 60 000 Kč – představuje účetní chybu roku 2016, která by proto neměla ovlivnit účetní náklady roku 2017. Přičemž oba desetitisícové rozdíly, resp. účetní chyby zřejmě nelze považovat za „nevýznamné“.

Účetní jednotka by proto měla postupovat tak, že by nejprve opravila účetní chybu škody na zásobách (snížení nákladu o 40 000 Kč) a také chybný odhad roku 2016 (snížení výnosu o 32 000 Kč, nikoli o 30 000 Kč, protože reálně mohla pojištěná firma odhadnout pojistné plnění ve výši 48 000 Kč, o bonifikaci nemohla vědět).

Teprve na takto opravené účetní údaje roku 2016 mohla firma navázat v roce 2017 účtováním změny odhadu výše pojistného plnění, původně (respektivě po opravě) odhadovaných 48 000 Kč (MD 378 / D 388) na bonifikací pojišťovny vyšších 50 000 Kč.

Tyto rozdílové 2 000 Kč představují standardní důsledek změny odhadu, který se oprávněně výsledkově promítne až do účetního období roku 2017 skrze účetní souvztažnost MD 378 / D 648.


Jak vyplynulo z příkladu, zásadní rozdíl mezi opravou chyby a změnou odhadu je v časovém účinku. Oprava chyby – ve smyslu „významné“ chyby – se provádí zpětně neboli retrospektivně, takže účetní závěrka za rok vzniku chyby by po opravě měla vypadat tak, jako kdyby chyba nikdy nenastala.

Naproti tomu změna odhadu se realizuje dopředně neboli prospektivně v běžném účetním období, takže dopad této změny se projeví ve výsledku hospodaření běžného období (případně v dalších), a ne za účetní období původního odhadu.

Co se rozumí chybou a co odhadem

Účetní předpisy sice stanoví postupy řešení „opravy chyb“ – ve smyslu „významných chyb“ – i „změny odhadu“, nicméně se z nich nedozvíme, co se ve skutečnosti rozumí „chybou“ a co je považováno za „odhad“, což je samozřejmě logicky nezbytným předpokladem pro správné zaúčtování opravy chyby, jakož i pro zaúčtování změny odhadu, případně opravy odhadu.

Je proto dobře, že na pomoc a sjednocení účetní praxe se touto problematikou zabývaly nejpovolanější české účetní autority sdružené do Národní účetní rady. Výsledkem byly interpretace I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách.

Tento dokument lze najít na internetových stránkách www.nur.cz. A my z něj ocitujeme hlavní účetní doporučení:

Chybou minulých let (dále jen „chyba“) se rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny.

Chyby jsou obvykle důsledkem nepoužití informací či chybného použití informací, které byly k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Za informace, které jsou k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky, se považují nejen informace, které účetní jednotka měla sama k dispozici, ale také informace, které byly k dispozici mimo účetní jednotku a účetní jednotka je mohla při vynaložení přiměřené snahy získat a využít.

Chyby mohou být způsobené například:
  • chybným použitím účetních pravidel,
  • matematickými chybami ve výpočtu,
  • chybnou interpretací skutečností, přehlédnutím,
  • chybným zveřejněním nebo klasifikací v účetní závěrce,
  • podvodem,
  • nezohledněním nastalých skutečností.
Účetními odhady se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty, která je přirozenou součástí podnikatelského prostředí, nelze přesně stanovit, a proto jejich výše může být pouze odhadnuta.

Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky.

Změna odhadu je důsledkem nových informací či nového vývoje. Pokud při stanovení odhadu byly informace, které byly k dispozici do okamžiku sestavení účetní závěrky, použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby.

Za účetní odhady se zpravidla považují tyto položky:
  • opravné položky,
  • rezervy,
  • dohadné položky,
  • reálné hodnoty aktiv a závazku,
  • způsob či doba odpisování dlouhodobých aktiv nebo zbytková hodnota,
  • výše realizovatelné části odložené daňové pohledávky.
Hranice mezi opravou chyby a změnou odhadu není vždy jednoznačná. Zaúčtování nebo úprava položek ad výše považovaných za účetní odhady může být jak změnou odhadu, tak i opravou chyby, tj. chyby se lze dopustit i při stanovování odhadu.

Při určení, zda se v dané situaci jedná o opravu chyby nebo změnu odhadu, je potřeba její okolnosti porovnat s charakteristickými znaky chyby a odhadu a jeho změny, jak bylo uvedeno výše. Zejména půjde o to, zda informace, které vedou k zaúčtování nebo změně dané položky, jsou novými informacemi, anebo tyto informace již byly k dispozici k okamžiku sestavení minulých účetních závěrek.

Pokud úprava či doplnění odhadu je opravou chyby a nikoli změnou odhadu (např. zaúčtování zapomenuté rezervy), výsledkem opravy musí být takový odhad, jaký by byl stanoven k okamžiku sestavení účetní závěrky, ve které k této chybě původně došlo.

Jinými slovy, při stanovení odhadu, jedná-li se o opravu chyby, je nutné vycházet ze znalostí dostupných při vzniku chyby, nikoli znalostí aktuálních.

Příklad – Změna účetního odhadu

Účetní jednotka se zabývá nákladní dopravou. V roce 2015 firma získala od kamenolomu významnou obchodní zakázku na čtyři roky. Speciálně pro tyto účely zakoupila nový velkoobjemový nákladní automobil, pro který s ohledem na náročné a drsné provozní podmínky přepravy kamení v prašném a nerovném terénu stanovila dobu účetního odpisování na čtyři roky.

V roce 2017 ale místní ekologické hnutí dosáhlo soudního rozhodnutí o ukončení těžby v kamenolomu, takže zmíněný zánovní velkoobjemový automobil byl nadále používán dopravcem v jiném a daleko méně náročném provozu.

Návazně na toto šetrnější využívání vozidla účetní jednotka změnila odpisový plán prodloužením celkové doby účetního odpisování na deset let.

Touto změnou doby odpisování firma správně reagovala na změnu okolních podmínek – na zbývající dobu, po kterou bude moci dané velkoobjemové vozidlo využívat (kdy se ekonomicky ještě vyplatí spíše opravy nežli výměna za nový, resp. novější automobil).

Úprava odpisového plánu v roce 2017 proto nepředstavuje opravu původního odhadu odpisů z roku 2015, protože tehdy účetní jednotka zcela důvodně a správně stanovila rychlejší odepsání vozidla sloužícího pro těžkou práci v kamenolomu.

Po změně vnějších okolností – uzavření kamenolomu a s tím související konec náročného provozu vozidla – tedy došlo pouze ke změně účetního odhadu doby jeho zbývající provozuschopnosti. Proto se změna promítne jen prospektivně, a to poprvé v účetním období zjištění této změny – tedy od roku 2017, kdy účetní jednotka získala informaci o změně použitelnosti vozidla.


Daňové efekty opravy účetních nebo jen daňových chyb je zapotřebí zaúčtovat také jako chyby.

Třeba když byl v minulých obdobích zapomenut výnos, pak se přece dodatečně vyměřená daň z příjmů vztahuje k výnosu, a proto bude stejně jako tento výnos zaúčtována v běžném účetním období coby oprava chyby minulých let.

Nepřiznání této související daně bylo totiž také účetní chybou. Výjimečně však může jít i o změnu odhadu.

Příklad – Změna daňového posouzení účetního nákladu

Účetní jednotka omylem v roce 2015 a 2016 posoudila všechny nákladové úroky z úvěru poskytnutého mateřskou společností za daňově uznatelné pro účely daně z příjmů.

S ohledem na nízký vlastní kapitál dotyčného úvěrového dlužníka bylo nutno adekvátně krátit daňovou uznatelnost úroků z úvěru od spojené osoby v souladu s § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.

Díky zvýšení základního kapitálu od roku 2017 již úvěrového dlužníka tento daňový test tzv. nízké kapitalizace splňoval.

V roce 2017 byla daňová chyba objevena a firma (úvěrový dlužník) podala dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů za roky 2015 a 2016 na vyšší daň – protože část zaúčtovaných nákladových úroků byla daňově neúčinná a tudíž o ně nebylo možno v těchto letech snížit základ daně z příjmů.

Nesprávná výše daně z příjmů za roky 2015 a 2016, která byla původně zaúčtována, je účetní chybou, protože účetní jednotka nepoužila ke stanovení nákladu na daň z příjmu (a souvisejícího daňového dluhu) správně dostupné informace.

Dodatečná daň z příjmů za roky 2015 a 2016 proto bude zaúčtována jako účetní chyba. Půjde-li o „významnou“ položku, zaúčtuje se tedy proti jinému výsledku hospodaření minulých let.

Nicméně s ohledem na často nejednoznačná daňová ustanovení a jeho výklady se lze v praxi setkat také s variantou, kdy účetní jednotka bude postupovat v souladu s platnými daňovými předpisy. Ovšem následně se na základě nové soudní judikatury ukáže, že dosavadní výklad daňové normy přesně dle textu zákona nebyl správný, jelikož neodpovídal smyslu a účelu daného ustanovení vyjádřenému jeho legislativními tvůrci.

Daňový doměrek v těchto případech dost dobře nelze posuzovat jako opravu chyby, ale jednalo by se tak pouze o změnu odhadu.

Dodatečně vyměřená (zvýšená) daň z příjmů je totiž důsledkem nových, až překvapivých informací z pera soudců, o kterých ani daní z příjmů znalý a pečlivý poplatník nemohl mít dříve ani ponětí a nemohl je tedy předjímat.

Proto by v těchto případech měla být dodatečná daň z příjmů zaúčtována jako náklad až v roce jejího doměření.

 

Vytisknout článek Odeslat článek mailem

Diskuse k článku

Zatím žádný komentář.

Přidat nový příspěvek do diskuse

Přihlásit k odběru




 
 
Security code 
 

Užitečné informace




Firmy v Pohodě
 
Jindřich KREIS
Prodej a servis travních traktorů, sekaček, elektrokol a elektropohonů
www.elektromotokola.cz

BZ-tech, s.r.o.
Naše firma za vámi přichází s komplexním řešením elektroinstalací.
www.bztech.cz

Daňový kalendář

15. 12. 2017 Silniční daň (4. záloha)
15. 12. 2017 Daň z příjmů (čtvrtletní záloha)
15. 12. 2017 Daň z příjmů (pololetní záloha)
27. 12. 2017 Přiznání DPH (za listopad 2017)

Další termíny

Kurzovní lístek

25,56 Kč
-0,055 Kč
21,77 Kč
0,038 Kč

Více
Zdroj: ČNB, 08.12.2017

Ze života daňového poradce


Přihlášení k odběru newsletteru