Kontrolní vazby v účetnictví – majetek (příprava na účetní závěrku)

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek

01 – Dlouhodobý nehmotný majetek
(zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill, emisní povolenky, preferenční limity…)
 
02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný
(stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny, oceňovací rozdíl k nabytému majetku…)

03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný
(pozemky, umělecká díla a sbírky)

04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

06 – Dlouhodobý finanční majetek
(podíly, cenné papíry, půjčky a úvěry…)
 
07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku
 
Na podrozvahových účtech účtové skupiny 75 až 79 se pak účtuje např. o majetku najatém nebo majetku přijatém do úschovy.

Při kontrole správnosti zaúčtování transakcí týkajících se dlouhodobého majetku se musíme zaměřit zejména na několik oblastí:

1. pořízení majetku
2. odepisování majetku a opravné položky
3. technické zhodnocení majetku (x opravy)
4. vyřazení (prodej) majetku

1. Pořízení majetku

Důležitou otázkou, kterou se zde musíme zabývat, je, co vstupuje do ocenění majetku (tvoří jeho vstupní cenu) a co naopak co ceny nevstupuje.
 
Mezi nejčastější náklady, které do ceny pořizovaného majetku zahrnujeme, patří například náklady na:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku (poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, předprojektové přípravné práce,…)

• úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne

• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce (včetně variantních řešení a rozpočtů)

• zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž,…

• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz

• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby

• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání.

Častou chybou je, že máme v účetnictví na účtu 518 – Služby naúčtovány náklady za poradenské nebo zprostředkovatelské služby, které bychom měli ve skutečnosti zahrnout do pořizovací ceny majetku (účty 04.. a po zařazení účty 02..). Tyto náklady nám pak neoprávněně snižují hospodářský výsledek a daňový základ.
 
Mezi náklady, které naopak do ceny pořizovaného majetku nezahrnujeme, patří například tyto náklady:

• opravy^[2] a údržba

• náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předcházejícího stavu

• kursové rozdíly

• smluvní pokuty, sankce a úroky z prodlení

• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba

• náklady na zaškolení pracovníků

• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami

Při koupi stavby s pozemkem dbáme na to, abychom rozlišili samotnou stavbu (majetek odepisovaný) a pozemek (majetek neodepisovaný).
 
Nezapomeneme ani na to, že dotace na pořízení dlouhodobého majetku do vstupní ceny tohoto majetku nevstupuje.
 
Důležité je také správně určit okamžik zařazení majetku do užívání (tj. okamžik uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věcí a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání tohoto majetku), pokud tomu tak již nebylo u věcí nabytých před nabytím a nebyla vyžadovaná montáž u nabyvatele.
 
Dále nesmíme zapomínat na inventarizaci majetku – na případné inventarizační přebytky nebo ztráty majetku, které musíme v účetnictví zohlednit.

2. Odepisování majetku a opravné položky

Účetní odpisy vyjadřují opotřebení majetku a vedou tak k reálnému vykázání jeho hodnoty. Vstupní cena majetku se tak dostává do nákladů postupně (měsíčně) během doby jeho životnosti.
 
Naproti tomu daňové odpisy slouží pouze ke stanovení daňového základu. O účetních odpisech se tedy v účetnictví skutečně účtuje, o daňových odpisech vůbec neúčtujeme.
 
Poměrně častou chybou (zjednodušením) je, že účetní jednotka stanoví účetní odpisy přesně ve výši odpisů daňových. V případě, že se rozhodneme daňové odpisy přerušit (neuplatnit), neznamená to, že nebudeme účtovat o odpisech účetních. Pokud odepisujeme technické zhodnocení pronajatého majetku, musíme pamatovat na to, že bychom měli mít písemný souhlas vlastníka s odepisováním tohoto technického zhodnocení.
 
Opravné položky k dlouhodobému majetku vytváříme pouze v případě přechodného snížení ocenění tohoto majetku (na základě inventarizace majetku/odborného posouzení). Při pominutí důvodů pro tvorbu opravných položek tyto opravné položky snižujeme (případně celé rušíme). Nikdy nevytváříme opravné položky na přechodné zvýšení ocenění majetku.
 
Pořizovací cenu majetku pak v rozvaze vykazujeme ve sloupci brutto, oprávky (součet odpisů za dobu životnosti) a opravné položky ve sloupci korekce, ve sloupci netto pak vykazujeme zůstatkovou hodnotu.

3. Technické zhodnocení majetku x opravy

Problematickou oblastí bývá technické zhodnocení majetku. Technické zhodnocení dlouhodobého majetku zvyšuje jeho vstupní cenu (nezvyšuje tedy přímo ihned náklady, do nákladů se dostává postupně ve formě odpisů).
 
Technickým zhodnocením dlouhodobého nehmotného majetku jsou výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti tohoto majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu tohoto majetku –  pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč (ne 60 000 Kč jako je tomu u pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného majetku).
 
Technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku jsou výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce (změna účelu a technických parametrů majetku) nebo modernizace (rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku), pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč.

4. Vyřazení (prodej) majetku

Při vyřazení již zcela odepsaného majetku bývá jediným problémem to, že se o nutnosti vyřazení tohoto majetku účetní vůbec nedozví. Majetek je „ve stavu“ účetnictví nepodává zcela věrný obraz skutečnosti, nicméně hospodářský výsledek ani daňový základ zkreslen není. Při opomenutí vyřazení majetku ne zcela odepsaného to již znamená zásah do hospodářského výsledku. Ať už neoprávněně účtovaných nákladů (např. odpisů majetku, který už nemáme) nebo neproúčtování prodejní ceny do výnosů.
 
Dalším problémem pak je špatné stanovení účetní a daňové zůstatkové ceny pro účely stanovení daňového základu. Při prodeji pozemku za cenu nižší než je cena pořizovací pak bývá častým prohřeškem zahrnutí celé této pořizovací ceny do „daňových nákladů“ (ne tedy jen do výše prodejní ceny). A to často ne z neznalosti, ale z důvodu nedostatečně členěného účtového rozvrhu (chybí analytický účet pro daňovou a nedaňovou zůstatkovou cenu).

Základní kontroly

Pokud máme všechny transakce týkající se majetku zaúčtované, můžeme se před účetní závěrkou pustit do základních kontrol, které by měly odhalit, jestli něco není špatně.

a) kontrola účtů 50. a 51.

• Nemáme na účtech 50. (spotřebované nákupy) zaúčtované transakce, které jsou ve skutečnosti pořízením dlouhodobého majetku?

• Nemáme na účtech 51. (služby) zaúčtované transakce, které také patří do pořizovací ceny dlouhodobého majetku?

Za povšimnutí stojí určitě jednotlivé částky nad 40 000 Kč (resp. 60 000 Kč), ale i kombinace (součty) jednotlivých částek, které mohou být zaúčtovány dokonce na rozdílných účtech. Např. nákup stroje za 35 000 Kč (zaúčtováno na 50.) a doprava stroje za 6 000 Kč (zaúčtováno na 51.) – v součtu ale za 41 000 Kč – a tedy správně na 04. resp. 02.

• Nemáme na účtech 51. (služby) zaúčtované transakce, které se mohou jevit jako opravy, ale ve skutečnosti se jedná o technické zhodnocení?

b) kontrola účtů 04. Pořízení majetku (nedokončený majetek)

Zde zkontrolujeme konečné zůstatky na těchto účtech a ověříme, zda již neměly být zahrnuty do pořizovací ceny zařazeného majetku (tedy převedeny na účty jednotlivých majetků).

c) kontrola účtů 05. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

• Byly všechny zálohy na dlouhodobý majetek skutečně promítnuty do pořizovací ceny?

• Nezůstaly na účtech 31. (poskytnuté provozní zálohy) zálohy, které byly ve skutečnosti zálohami na dlouhodobý majetek a byly promítnuty do pořizovací ceny tohoto majetku?

d) kontrola účtů 01., 02. a 03. – dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek odepisovaný a neodepisovaný

• zůstatky na jednotlivých majetkových účtech by měly odpovídat pořizovacím cenám v evidenci majetku (na kartách majetků)

• dále by zůstatky těchto účtů měly korespondovat s příslušnými řádky rozvahy (sloupec brutto)

• u staveb zapisovaných v katastru nemovitostí je vhodné si ověřit, zda je účetní jednotka ještě vůbec vlastní nebo zda nevlastní další nemovitosti, o jejichž existenci se účetní nedozvěděla

• u ostatních položek majetku nezapisovaných do katastru nemovitostí je samozřejmě nutná inventura a proúčtování případných inventarizačních rozdílů

• pokud účtujeme pořízení (zařazení) majetků výhradně přes účty 04., pak by měl obrat MD na účtech 01. 02. a 03. odpovídat obratu strany D účtů 04

• naopak obrat na straně D účtů 01., 02. a 03. by měl odpovídat obratu účtů 07. a 08. Strany MD – vyřazení majetku

e) kontrola účtů 07. a 08. – oprávky k majetku

Obrat účtů 07. a 08. na straně D by měl odpovídat obratu účtů 55. (případně 54.) na straně MD – odpisy majetku nebo zůstatková cena při vyřazení (např. při prodeji neodepsaného majetku)