Dohody o provedení práce z hlediska daní a odvodů od 1. 1. 2025

Z pohledu chystaných a následně upravovaných legislativních změn ohledně zdaňování příjmů zaměstnanců na základě dohod o provedení práce (dále také jen „DPP“) je rok 2024 určitě zajímavým. Původně navrhovaný koncept v rámci konsolidačního balíčku z konce roku 2023, který měl zavést od 1. 7. 2024 systém sčítání příjmů z dohod o provedení práce získaných za daný kalendářní měsíc jedním zaměstnancem od všech zaměstnavatelů pro účely zjištění jeho účasti na nemocenském pojištění, byl ještě před jeho zavedením opuštěn a nahrazen pouze ohlašovací povinností pro zaměstnavatele (vůči správě sociálního zabezpečení), kteří zaměstnávají zaměstnance na tzv. nepojištěné dohody o provedení práce, tedy aktuálně do limitu hrubého (měsíčního) příjmu ze všech DPP u jednoho zaměstnavatele 10 000 Kč včetně.

S účinností od 1. 1. 2025 pak měl být spuštěn tzv. režim ohlášené dohody. Na základě tohoto režimu by konkrétní zaměstnanec na DPP u jednoho zaměstnavatele „využíval“ limit pro nepojištěné DPP, stanovený na základě 25 % průměrné mzdy platné pro daný kalendářní rok (pro rok 2025 platí průměrná mzda 46 557 Kč, tedy 25 % z této částky po zákonném zaokrouhlení na celé pětsetkoruny dolů představuje 11 500 Kč), a u ostatních zaměstnavatelů, kde by byl zaměstnán na DPP, by pro něj platil limit pro nepojištěné DPP ve výši 10 % z průměrné mzdy po zaokrouhlení na celé pětsetkoruny dolů, tedy pro rok 2025 částka 4 500 Kč.




Dne 22. listopadu 2024 byl Poslaneckou sněmovnou Parlamentu ČR schválen návrh zákona, na jehož základě se ruší výše naznačený režim ohlašované dohody. Limit pro nepojištěné DPP se naváže na 25 % průměrné mzdy platné pro daný kalendářní rok a nebude striktně stanoven na úrovni 10 000 Kč „hrubého“ měsíčně u jednoho zaměstnavatele tak, jako tomu bylo doposud.

Lze předpokládat, že novelizace souvisejících zákonů projde i dalším schvalovacím procesem, schválením Senátem ČR a podpisem Prezidentem ČR (aktuálně Senátní tisk 22 95530), bude zveřejněna do konce roku 2024 ve Sbírce zákonů, a bude tedy účinná od 1. 1. 2025. Popišme si, jak bude vypadat zdanění příjmů z dohod o provedení práce včetně odvodů pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění v tomto kalendářním roce.

Na úvod tabulka 1, která nabízí porovnání stavu roku 2024 s předpokládaným stavem v roce 2025, ohledně zdanění příjmů z DPP.

Tab. 1: Měsíční limit hrubého příjmu u DPP v roce 2024 a 2025 pro odvod SP a ZP
 

Kalendářní rok	Měsíční limit hrubého příjmu ze všech DPP u jednoho zaměstnavatele	SP Pojistné na sociální zabezpečení	ZP Pojistné na veřejné zdravotní pojištění	Daň z příjmů fyzických osob v podobě daně ze závislé činnosti (DZVČ) nebo srážkové daně (SD)
2024	≤ 10 000 Kč	NE	NE	ANO
2025	< 11 500 Kč	NE	NE	ANO

Až do konce roku 2024 platí, že pokud si zaměstnanec na základě DPP vydělá u zaměstnavatele maximálně 10 000 Kč „hrubého“ za kalendářní měsíc (jestliže má zaměstnanec u jednoho zaměstnavatele více DPP, pak se příjmy ze všech těchto DPP sčítají), není na základě tohoto pracovněprávního vztahu účasten systému nemocenského pojištění, a proto se z takového příjmu neodvádí pojistné na sociální zabezpečení (dále také jen „SP“), ani není účasten sytému veřejného zdravotního pojištění, proto se z takového příjmů neodvádí ani pojistné na veřejné zdravotní pojištění (dále také jen „ZP“). Zaměstnavatel takového zaměstnance má povinnost nahlásit existenci tohoto pracovněprávního vztahu (DPP), výši dosahovaných (hrubých) měsíčních příjmů a případné ukončení dohody o provedení práce příslušné správě sociálního zabezpečení. Podrobně bylo rozebráno v článku Změny u dohod o provedení práce od 1. 7. 2024.

Od 1. 1. 2025 bude za předpokladu definitivního schválení navrhovaných legislativních změn platit, že pokud odměna zaměstnance v hrubé výši dosažená ze všech dohod o provedení práce uzavřených u jednoho zaměstnavatele za kalendářní měsíc nedosáhne částky 11 500 Kč, nebude podléhat odvodům SP a ZP, neboť zaměstnanec nebude na základě takových DPP nemocensky pojištěn, ani nebude účasten systému veřejného zdravotního pojištění. Jakmile by takový úhrn příjmů za kalendářní měsíc dosáhl částky 11 500 Kč nebo by ji překročil, bude zaměstnanci z těchto odměn na základě DPP sráženo SP a ZP, a navíc zaměstnavatel bude odvádět SP a ZP z těchto odměn tzv. „ze svého“. Nadále bude platit povinnost odesílat příslušné správě sociálního zabezpečení Výkaz příjmů zúčtovaných zaměstnavatelem zaměstnancům činným na základě dohody o provedení práce dostupný na stránkách České správy sociálního zabezpečení Výkaz příjmů zúčtovaných zaměstnavatelem zaměstnancům činným na základě dohody o provedení práce | ePortál ČSSZ, zavedená pro zaměstnavatele zaměstnanců na základě tzv. nepojištěných DPP, a jeho prostřednictvím hlásit vznik i ukončení DPP a měsíční výši dosažených příjmů z tzv. nepojištěných DPP.

Limit 11 500 Kč tedy odpovídá zákonnému postupu, kdy vypočítáme 25 % z průměrné mzdy platné pro rok 2025: 25 % z 46 557 Kč = 11 639,25 Kč, a následně tuto částku zaokrouhlíme na celé pětsetkoruny dolů, tedy: 11 639,25 Kč ≐ 11 500 Kč. Pro připomenutí postupu zdanění, včetně odvodů SP a ZP, odměn z dohod o provedení práce tzv. „do limitu“ a „nad limit“ doporučujeme článek Výdaje související se zaměstnanci v DE – 2. díl. Způsob zdanění příjmů z DPP bude probíhat stejným způsobem, jako doposud, jen s tím rozdílem, že za limit 10 000 Kč si od 1. 1. 2025 „dosadíme“ limit 11 500 Kč. Zde bychom chtěli upozornit, že zatímco do konce roku 2024 platí, že hraniční hrubý příjem z DPP 10 000 Kč ještě nepodléhá SP a ZP, tak hraniční příjem 11 500 Kč platný pro rok 2025 již SP a ZP podléhá. Pokud se tedy z příjmu zaměstnance z DPP v roce 2025 nemá odvádět SP a ZP, musí jeho hrubá výše u jednoho zaměstnavatele za jeden kalendářní měsíc činit 11 499 Kč nebo méně.

Další výklad si ukážeme na konkrétním příkladu.

Příklad

Měsíční hrubý příjem zaměstnance na základě všech DPP u jednoho zaměstnavatele činí 11 291 Kč. Zaměstnanec je zdravý, svobodný a nežije s žádnými nezaopatřenými dětmi ve společně hospodařící domácnosti. Následující tabulka ukazuje, jaký vliv má výše popsaná změna legislativy na čistý příjem zaměstnance a přímé náklady zaměstnavatele na takového zaměstnance.

Tab. 2: Porovnání zdanění příjmu z DPP ve výši 11 291 Kč v roce 2024 a 2025
 

	2024				2025
	Platí min. vyměřovací základ pro ZP		Neplatí min. vyměřovací základ pro ZP		Není nutné řešit minimální vyměřovací základ pro ZP
Měsíční příjem z DPP u jednoho zaměstnavatele	11 291 Kč		11 291 Kč		11 291 Kč
Srážka SP z příjmu	802 Kč		802 Kč		0
Srážka ZP z příjmu	1 536 Kč		509 Kč		0
Daň ze závislé činnosti (DZVČ) před uplatněním daňových slev	1 695 Kč	1 695 Kč	1 695 Kč	1 695 Kč	1 695 Kč	x
Podepsané „prohlášení poplatníka k dani“	ANO	NE	ANO	NE	ANO	NE
Srážková daň (SD)	x	x	x	x	x	1 693 Kč
Daňové slevy	2 570 Kč	x	2 570 Kč	x	2 570 Kč	x
Daň ze závislé činnosti (DZVČ) po uplatnění daňových slev	0	1 695 Kč	0	1 695 Kč	0	x
Čistý příjem	8 953 Kč	7 258 Kč	9 980 Kč	8 285 Kč	11 291 Kč	9 598 Kč
Odvod SP za zaměstnavatele	2 801 Kč		2 801 Kč		0	0
Odvod ZP za zaměstnavatele	1 016 Kč		1 016 Kč		0	0
Přímé náklady zaměstnavatele na zaměstnance	15 108 Kč		15 108 Kč		11 291 Kč	11 291 Kč

Komentář k výpočtům uvedeným v tabulce 2:

Pokud příjem ze zaměstnání podléhá odvodům pojistného na sociální zabezpečení, pak je zaměstnanci sráženo 7,1 % z příjmu a tato částka se zaokrouhluje na celé Kč nahoru: 7,1 % z 11 291 Kč = 801,66 Kč ≐ 802 Kč a zaměstnavatel „ze svého“ hradí 24,8 % z příjmu: 24,8 % z 11 291 Kč = 2 800,17 Kč ≐ 2 801 Kč. Zaměstnavatel zaokrouhluje na celé koruny nahoru svůj celkový odvod pojistného na sociální zabezpečení za všechny své zaměstnance za kalendářní měsíc; předpokládejme tedy, že uvedený zaměstnanec v příkladu je jediným zaměstnancem zaměstnavatele.

Jestliže se z příjmu ze zaměstnání musí stanovit pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pak se nejdříve stanoví celkový odvod pojistného ve výši 13,5 % z příjmu zaměstnance a zaokrouhlí se na koruny nahoru: 13,5 % z 11 291 Kč = 1 524,29 Kč ≐ 1 525 Kč. Z této částky se po zaokrouhlení na celé koruny nahoru sráží zaměstnanci 1/3 z příjmu: 1 525/3 = 508,33 Kč ≐ 509 Kč. Zbylou část (2/3) hradí „ze svého“ zaměstnavatel: 1 525 – 509 = 1 016 Kč. Jestliže pro konkrétního zaměstnance neplatí minimální vyměřovací základ pro účely ZP, pak je tento výpočet konečný. Minimální vyměřovací základ pro účely stanovení ZP neplatí například pro studenty do 26 let, poživatele starobního či invalidního důchodu, rodiče pobírající rodičovský příspěvek či celodenně řádně a osobně pečující o děti či jiné osoby (za splněných podmínek), pro osoby, které odvádějí ZP alespoň z minimálního vyměřovacího základu z příjmů z jiného zaměstnání nebo z podnikání apod. Podrobněji je této problematice věnován článek Zdravotní pojištění a minimální vyměřovací základ.

V ostatních případech platí pro zaměstnance minimální vyměřovací základ, kterým je minimální mzda. Pro rok 2024 platí minimální mzda ve výši 18 900 Kč. Minimální ZP za osobu, pro niž platí minimální vyměřovací základ pro účely ZP, tedy v roce 2024 činí 13,5 % z 18 900 Kč = 2551,50 Kč ≐ 2 552 Kč. Rozdíl ve výši 1 027 Kč mezi minimálním pojistným 2 552 Kč a pojistným stanoveným standardním postupem (13,5 % z příjmu, zde 1 525 Kč) jde v těchto případech k tíži zaměstnance, klesá o něj jeho čistá odměna.

V roce 2025 k žádnému stanovení SP a ZP z příjmu zaměstnance na DPP v našem příkladu nedochází, jelikož částka 11 291 Kč je pod limitem 11 500 Kč, proto není nutné ani zvažovat variantu platnosti či neplatnosti minimálního vyměřovacího základu pro účely ZP pro zaměstnance. Pokud by ovšem takový zaměstnanec v roce 2025 nebyl pojištěncem veřejného zdravotního pojištění z titulu jiného zaměstnání, podnikání či nebyl tzv. státním pojištěncem (student do 26 let, starobní či invalidní důchodce, osobou pobírající rodičovský příspěvek, osobou pečující o jiné osoby za splněných podmínek apod.), pak mu vzniká povinnost hradit měsíčně pojistné na veřejné zdravotní pojištění stanovené z minimální mzdy, která pro rok 2025 činí 20 800 Kč. Výše tohoto pojistného by tak v roce 2025 činila měsíčně 13,5 % z 20 800 Kč = 2 808 Kč.

Výpočet daně z příjmů záleží na tom, zda zaměstnanec u zaměstnavatele podepsal tzv. „prohlášení poplatníka k dani“ či nikoliv. V roce 2024 je částka příjmu 11 291 Kč nad stanoveným limitem 10 000 Kč, proto se daň z příjmu sráží v podobě zálohy, nikoliv v podobě konečné, tzv. srážkové daně (daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně – dále také jen „SD“), ať již zaměstnanec podepsal „prohlášení poplatníka k dani“ či nikoliv. Zaměstnanci se tak sráží daň ze závislé činnosti (DZVČ), která je zálohou na výslednou daňovou povinnost zaměstnance z titulu daně z příjmů fyzických osob za daný kalendářní rok. Hrubý měsíční příjem zaměstnance se zaokrouhlí na celé stovky korun nahoru a násobí se 15% sazbou daně, jelikož tento příjem (11 291 Kč) nepřekročil částku 131 901 Kč (trojnásobek průměrné mzdy platné pro rok 2024). Výpočet bude následující: 11 291 Kč ≐ 11 300 Kč; 15 % z 11 300 Kč = 1 695 Kč. Pokud zaměstnanec nepodepsal „prohlášení poplatníka k dani“, je toto výsledná daň ze závislé činnosti. Jestliže „prohlášení poplatníka k dani“ podepsal, otevírá se prostor pro uplatnění vybraných daňových slev a daňového zvýhodnění na vyživované děti. Jakmile u našeho zaměstnance uplatníme na základě podepsaného „prohlášení poplatníka k dani“ měsíční výši základní slevy na poplatníka, na kterou má nárok každý, a jež činí 2 570 Kč, zjišťujeme, že výsledná DZVČ je na nule (ani se měsíční daňová sleva nemohla uplatnit v plném rozsahu), proto se do čistého příjmu zaměstnance promítá pouze snížení hrubé odměny o odvody SP a ZP srážené zaměstnanci.

V roce 2025 již hrubý příjem z DPP ve výši 11 291 Kč „padá“ pod limit 11 500 Kč, proto při rozhodování, zda měsíční (hrubá) odměna bude zdaněna „zálohovou“ daní z příjmů (DZVČ), nebo konečnou srážkovou daní (SD) velmi záleží na tom, zda zaměstnanec „prohlášení poplatníka k dani“ podepsal či nikoliv. V případě podepsaného prohlášení opět počítáme DZVČ podle stejných pravidel jako v roce 2024 (viz výše), a jelikož uplatníme základní slevu na poplatníka, výsledná DZVČ je nulová. V roce 2025 už z tohoto příjmu z DPP nesrážíme SP a ZP, proto výsledkem bude, že čistý příjem zaměstnance odpovídá jeho hrubému příjmu.

V případě, že zaměstnanec nepodepíše „prohlášení poplatníka k dani“, tak v roce 2025 bude příjem z DPP ve výši 11 291 Kč podléhat režimu srážkové daně, neboť jde o hrubý příjem tzv. „do limitu“. Hrubý příjem v celých korunách se pro tento účel nezaokrouhluje, násobí se 15% sazbou daně a výsledná srážková daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů: 15 % z 11 291 Kč = 1 693,65 Kč ≐ 1 693 Kč. Žádné daňové slevy ani daňové zvýhodnění na děti v tomto případě neuplatňujeme, není „podepsané prohlášení poplatníka k dani“. V tomto případě je čistý příjem zaměstnance nižší než jeho hrubý příjem pouze o tuto srážkovou daň, neboť příjem nepodléhá odvodům SP a ZP.

Shrnutí k příkladu

Jak je patrné z informací v tabulkách 1 a 2, zásluhou změny právní úpravy v oblasti zdaňování příjmů (včetně odvodů SP a ZP) z dohod o provedení práce dochází v roce 2025 při porovnání se situací v roce 2024 k růstu čistého příjmu zaměstnance a poklesu přímých nákladů zaměstnavatele na zaměstnance při výši hrubého měsíčního příjmu od 10 001 Kč do 11 499 Kč od jednoho zaměstnavatele. Jelikož je limit hrubého měsíčního příjmu zaměstnance z DPP u jednoho zaměstnavatele nastaven na hodnotu průměrné mzdy, může se s jejím případným růstem také navyšovat limit pro tzv. nepojištěné příjmy z dohod o provedení práce, tedy příjmy tzv. „osvobozené“ od odvodů pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění.