Ručení odběratele za DPH

Institut ručení je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Je tedy existenčně vázán na hlavní závazek a sleduje jeho osud. Zaniká společně s hlavním závazkem. Zároveň realizace může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěný.

Do celého vztahu vstupuje subjekt povinný – ručitel, což je odběratel (plátce DPH), který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce. Dále pak subjekt oprávněný – správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, resp. který je oprávněn vymáhat nedoplatek na DPH, k níž se vztahuje ručení.

Hlavním předmětem je pohledávka (závazek) zajištěná zákonným ručením, za konkrétní zdanitelné plnění uskutečněné mezi plátci v tuzemsku. Obsahem tohoto je vlastní ručitelský závazek, tedy povinnost ručitele uhradit zajištěnou DPH za dlužníka v případě, že ji tento neuhradí. Rozsah tohoto ručení je dán do výše daně ze zdanitelného plnění a povinnost se aktivuje na základě výzvy správce daně.

Prozatím je institut ručení omezen jen na tuzemské plátce. Ručení v DPH neplatí paušálně, ale pouze ve dvou případech:

1. Příjemce zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:

• Daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena.

• Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do „platební neschopnosti“.

• Dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

2. Úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.

V prvním případě ručitelský vztah vzniká naplněním právě uvedených podmínek. Pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění ke skutečnostem a jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění.

Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle § 109 ZDPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé. Dle sdělení Ministerstva financí není možné nedostatek znalostí uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře a v případě sporu je důkazní břemeno na poplatníkovi.

To by však znamenalo, že by poplatník musel prokazovat, že věděl, nemusel či nemohl, a to by bylo ve většině případů nemožné. Pokud tedy bude mít správce daně podezření, že důvody pro uplatnění ručení nastaly, je naopak nutné, aby tyto skutečnosti prokázal on. Za důležité považuji to, že správce daně musí prokázat, že byly splněny obě podmínky, tj. poplatník o takových skutečnostech měl vědět a zároveň měl možnost je zjistit.

Již první podmínka, tedy že vědět měl, vyvolává celou řadu otazníků. Zákon totiž tuto povinnost nespecifikuje a lze tedy vycházet jen z nutnosti přiměřené obezřetnosti při podnikání, která však doteď nezahrnovala „obranu proti nepoctivosti” při plnění daňových povinností dodavatele. V mnoha případech se však taková obezřetnost omezuje pouze na zběžné prověření dodavatele a zajištění vzájemných plnění. Navíc možností jak odhalit nepoctivost dodavatele v oblasti daní je velmi málo.

Je tedy nutné odmítnout nákup zboží za velmi výhodnou cenu, pokud vím, že prodávající má problémy, a proto prodává majetek pod cenou? V takovém případě samozřejmě existuje riziko, že dodavatel DPH neodvede. Ale je v takovém případě důvod postavit kupujícího do pozice ručitele? Jsem přesvědčená, že nikoliv, protože v takovém případě chybí jistota, že se tak stane, resp. odběratel nemá jak zjistit, že se dodavatel chystá daň neodvést.

Druhá skutková podstata ručení je postavena na předpokladu zasažení plnění daňovým únikem v případě obchodování za zjevně neobvyklou cenu bez ekonomického opodstatnění. Výrazně odlišná cena je vždy indikátorem podvodného jednání. V tomto smyslu ručí příjemce za nezaplacenou DPH z jím přijatého zdanitelného plnění, pokud úplata za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé.

Cena obvyklá

Jak stanovíme cenu obvyklou a co to vlastně je? Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Takto za cenu obvyklou považujeme takovou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění.

Zároveň je nutné zohlednit všechny okolnosti daného případu, které mohou mít na cenu vliv. Neprojeví se zde ale např. pokud je prodávající nebo kupující v tísni, vliv přírodní či jiné kalamity, vliv osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (tedy majetkové či ekonomické závislosti), vliv rodinných vztahů či vliv zvláštní obliby. Cenu obvyklou lze tedy zjistit analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě nebo čase.

S ohledem na právní úpravu jsem přesvědčena, že praktické využití takového ustanovení fakticky dopadne na ty případy, kdy poplatník o existenci daňového podvodu víceméně věděl a možnosti aplikace na široký okruh poplatníků je částečně zbytečným strašením.

Jako riziko však vnímám praktickou aplikaci ze strany správců daně, kdy sdělení jako náznak o možné důkazní povinnosti poplatníků, může být důvodem pro neadekvátní postup správců daně. Soudy by pak velmi pravděpodobně rozhodnutí zrušily, nicméně to vše znamená dodatečné náklady a určitý čas nejistoty, jak vše dopadne.

V každém případě lze jen doporučit postupovat obezřetněji při uzavírání obchodů s novými či rizikovými zákazníky a v případě pochybností archivovat důkazy, na základě nichž byl partner prověřen a nebyly shledány důvody pro aplikaci § 109 ZDPH.