Zdaňování bezúplatných příjmů daní z příjmů PO

V souvislosti s implementací daně darovací a daně dědické do zákona o daních z příjmů se začaly množit nejasnosti ohledně zdaňování bezúplatných příjmů daní z příjmů právnických osob. Nejvíce výkladových problémů je v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů příspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky.
 
Generální finanční ředitelství se proto rozhodlo vyjasnit okruhy, které působí největší potíže, a vydalo sdělení k vybraným problémům v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů, se kterým se níže seznámíme.

Bezúplatný příjem pro účely zdaňování příjmů

Podle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Z toho vyplývá, že předmětem daně z příjmů jsou také bezúplatné příjmy. Základním charakteristickým znakem bezúplatných příjmů pro účely ZDP je absence jakéhokoliv protiplnění.
 
V daňovém řízení obecně platí, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu a každý případ je nutné posuzovat individuálně s přihlédnutím ke všem specifikům dané situace. Proto je třeba vždy nejprve určit, zda konkrétní plnění je příjmem ve smyslu ZDP. Pokud daný příjem naplňuje podmínky § 18 ZDP, je třeba následně s ohledem ke všem okolnostem konkrétního případu posoudit, zda se jedná o bezúplatný příjem či nikoliv.
 
Pokud však naopak transakce vůbec příjmem není, není třeba žádného dalšího posuzování.

Vklady a jiná plnění ve prospěch právnické osoby

Vklady společníka do společnosti a obdobné přesuny majetku od společníka obchodní korporace, zakladatele nadace, zřizovatele příspěvkové organizace apod. do majetku právnické osoby nepředstavují pro účely daně z příjmů právnických osob zdanitelný příjem.
 

Podle § 24 odst. 7 ZDP se pro účely tohoto zákona vkladem rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu. Jinými slovy se jedná o přesun majetku v peněžní či nepeněžní formě od vkladatele do právnické osoby, na které se vkladatel majetkově podílí. Vkladatel tak své společnosti poskytuje majetek či jiné zdroje k jejich ekonomickému využití, ze kterých může později plynout vkladateli určitý přínos.
 

V zásadě lze obdobně jako na vklady nahlížet také například na přesuny majetku:

• zakladatele do nadační jistiny,
• zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku.

Toto se nevztahuje na členské příspěvky.
 
Bez ohledu na závěry uvedené v přechozích bodech 1. a 2. však nelze ve specifických případech vyloučit darování mezi osobou zúčastněnou na subjektu a subjektem. Bude se jednat o situace, které naplňují základní charakteristiky darování a mají např. charitativní charakter. Jako konkrétní příklad lze uvést:

• dar člena právnické osoby této právnické osobě na odstranění následků živelní pohromy, kterou byla postižena,
• příspěvek zakladatele nadace do veřejné sbírky na charitativní účel, kterou pořádá tato nadace.

Převody majetku na příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky

Podle § 23 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, může územní samosprávný celek ve své pravomoci k plnění svých úkolů zřizovat příspěvkové organizace. Za tímto účelem zakladatel může přesunout na jím zřízenou příspěvkovou organizaci majetek, který bude sloužit pro výkon činnosti zřizovatele. Daný případ lze z pohledu ZDP posuzovat obdobně jako vklad (viz oddíl Vklady a jiná plnění ve prospěch právnické osoby).
 
Svěření majetku zřizovatele k hospodaření podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. proto nepředstavuje z pohledu ZDP pro příspěvkovou organizaci zřízenou územním samosprávným celkem příjem.
 

Při použití institutu výpůjčky podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve vztahu zřizovatel (územní samosprávný celek) a jím zřízená příspěvková organizace, vzniká příspěvkové organizaci majetkový prospěch z bezúplatného užívání, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů právnických osob.
 
Výjimku představují situace, kdy zřizovatel využije institutu výpůjčky zejména z důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit k hospodaření příspěvkové organizaci podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. V těchto případech se bude postupovat pro účely ZDP stejně jako při svěření majetku k hospodaření podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. (viz bod 1. Svěření majetku podle zákona č. 250/2000 Sb.).
 
Pokud však majetkový prospěch z titulu výpůjčky majetku vzniká, ocení se podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů).
 
Je-li vypůjčený majetek využíván výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 ZDP (např. kultura, školství, věda, vzdělávání, sociální, zdravotnické, charitativní účely apod.), lze aplikovat u příspěvkové organizace osvobození příjmů podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP a příspěvkové organizaci tak nevznikne z titulu výpůjčky daňová zátěž. Ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP se v tomto případě nepoužije.
 
Nebude-li majetek v plné míře využíván pro činnost, která svou povahou odpovídá výše zmíněné podmínce § 20 odst. 8 ZDP, nelze osvobodit celý bezúplatný příjem, ale pouze jeho poměrnou část, která odpovídá účelům osvobození příjmů podmiňujícím.

Převody majetku do vlastnictví dle § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.

Převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb. se bude obecně řídit stejnými pravidly jako obdobné jednání společníka vůči společnosti, tj. nebude se jednat o příjem ve smyslu ZDP.
 
Ve specifických situacích nelze vyloučit, že může vzniknout bezúplatný příjem. Ten bude podléhat standardnímu režimu zdanění bezúplatných příjmů u veřejně prospěšných poplatníků.