Poskytnutí či přijetí finančních prostředků do s. r. o. je poměrně jednoduchou operací (převod peněžních prostředků z nebo na účet), ale podstatný je právní rámec takového převodu. Mnoho společností si neuvědomuje, že peněžní tok je nutné doložit smluvním ujednáním, na základě kterého lze tuto operaci účtovat a následně správně daňově řešit.

Cílem článku je seznámit čtenáře s problematikou vyplývající z půjčování peněžních prostředků v obchodní korporaci zejména na příkladech, přičemž toto téma je natolik obsáhlé, že nelze postihnout všechny možné situace, které mohou v souvislosti s půjčováním peněz v s. r. o. vzniknout.

1. Společnost s ručením omezeným z pozice věřitele

Společnost může poskytovat své finanční prostředky svým společníkům, zaměstnancům, sesterským společnostem a dalším spojeným osobám, obchodním partnerům či jiným ekonomicky nepropojeným subjektům, a to buď s protiplněním v podobě úroků, nebo bezúplatně. V následujícím textu se seznámíme s některými v praxi poměrně obvyklými situacemi.

Zápůjčka společníkovi

Od 1. 1. 2021 již není možné poskytnout společníkovi nebo osobě jeho blízké bezúplatné plnění (až na určité výjimky), a to v souladu s ustanovením § 40 odst. 5 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) v aktuálním znění. Toto ustanovení se vztahuje i na bezúročné zápůjčky. Jinak řečeno společnost může poskytnout společníkovi pouze úročenou zápůjčku, úroky z této zápůjčky jsou pro společnost zdanitelným příjmem.

Zápůjčka zaměstnanci

Zaměstnavatel může poskytnout svým zaměstnancům zvýhodněnou finanční výpomoc v podobě bezúročné zápůjčky, popřípadě nízkoúročené zápůjčky, kterou zaúčtuje jako pohledávku vůči svému zaměstnanci. Daňový režim zápůjčky se odvíjí od výše jistiny.

Příklad 1

Pan Skála je jednatelem společnosti Kámen, s.r.o. a za výkon své funkce je odměňován na základě smlouvy o výkonu funkce. Společnost jednateli poskytla bezúročnou zápůjčku ve výši 290 000 Kč. Pokud by byla zápůjčka sjednána mezi nespojenými osobami, obvyklá úroková míra by činila 10 % p. a.

Řešení: V souladu s ustanovením § 6 odst. 9 písm. r) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se jedná o majetkový prospěch, který je do výše jistiny 300 000 Kč osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Pokud by výše jistiny přesáhla hodnotu 300 000 Kč nebo by zaměstnanec obdržel další zápůjčku v tomto případě vyšší než 10 000 Kč (jistiny se sčítají), majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se ocení podle § 6 odst. 3 ve výši obvyklého úroku a zahrne se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Pokud by byl pan Skála společníkem společnosti Kámen, s.r.o., pak mu nemůže být v souladu s ustanovením § 40 odst. 5 ZOK bezúročná zápůjčka poskytnuta.

Příklad 2

Navážeme na jednatele pana Skálu, kterému společnost tentokrát poskytla nízkoúročenou zápůjčku ve výši 350 000 Kč.

Řešení: V případě nízkoúročených zápůjček, kdy sjednaná výše úroku je nižší než obvyklá úroková míra, bude základ daně zaměstnance každý měsíc zvýšen o rozdíl vznikající z rozdílů stanovené a obvyklé úrokové míry. Tento rozdíl vstupuje i do výpočtu pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Způsob stanovení úroku upravuje pokyn GFŘ D-59 v části k § 6 odst. 3 a odst. 9 písm. r) ZDP.

Zápůjčka mezi spojenými osobami

• Bezúročná zápůjčka

Příklad 3

Obchodní společnost Kámen s.r.o. má sesterskou společnost Nůžky s.r.o., která poskytla na začátku zdaňovacího období společnosti Kámen s.r.o. bezúročnou zápůjčku ve výši 4 000 000 Kč, obvyklá úroková míra je 10 % p. a., společnost během zdaňovacího období nic nesplatila. Obě společnosti jsou čeští daňoví rezidenti.

Řešení: Obchodní korporaci Kámen s.r.o. vzniká majetkový prospěch ve výši běžné úrokové míry, který řeší ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP. Příjem v podobě majetkového prospěchu od téže osoby přesáhl za zdaňovací období výši 100 000 Kč (4 000 000 × 0,10 = 400 000 Kč), a proto bude mimoúčetně zvýšen základ daně společnosti Kámen s.r.o. o celou hodnotu majetkového prospěchu. Pokud by byl majetkový prospěch nižší než 100 000 Kč, jednalo by se o příjem od daně z příjmů osvobozený.

Na společnost Nůžky s.r.o. případné zdanění majetkového prospěchu společnosti Kámen s.r.o. nemá žádný dopad.

V případě majetkového prospěchu se ocenění zdanitelných příjmů u právnických osob vždy provede podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, tedy cenou obvyklou v místě a čase.

• Nízkoúročená zápůjčka

Příklad 4

Opět navážeme na předchozí příklad, kdy společnost Nůžky s.r.o. poskytla na začátku zdaňovacího období zápůjčku ve výši 4 000 000 Kč se sjednaným úrokem 7 % p. a., přičemž obvyklá úrokový míra činí 10 % p. a.

Řešení: Majetkový prospěch se týká pouze bezúročných zápůjček. Společnost Kámen s.r.o. bude řešit daňovou účinnost úroků na základě testů, které stanovuje zákon o daních z příjmů.

Společnost Nůžky s.r.o. v pozici věřitele je ve vztahu k sesterské společnosti spojenou osobou, ale není členem této obchodní korporace, proto se na něj nevztahuje výjimka dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Základ daně společnosti Nůžky s.r.o. musí být zvýšen o rozdíl sjednané a obvyklé úrokové míry, tedy 3 %: 4 000 000 × 0,03 = 120 000 Kč (zvýšení základu daně na straně věřitele).

2. Společnost s ručením omezeným z pozice dlužníka

Právnické osoby z pozice příjemců bezúplatných příjmů mohou mít majetkový prospěch osvobozený od daně z příjmů při splnění podmínek uvedených v § 19b odst. 1 písm. b) ZDP. Pokud ze zákona o daních z příjmů vyplyne povinnost zdanění těchto příjmů v obecném základu daně v sazbě 21 %, pak daňový subjekt mimoúčetně zvýší základ daně (o majetkovém prospěchu se neúčtuje).

Zápůjčka společníka do společnosti

• Bezúročná zápůjčka

Zatímco poskytnutí bezúročné zápůjčky společníkovi není možné, opačná situace, kdy společník půjčuje finanční prostředky své vlastní společnosti, je z pohledu legislativy v pořádku. A navíc se jedná v praxi o velmi často se vyskytující situaci.

Příklad 5

Pan Skála je člen obchodní korporace společnosti Kámen s.r.o. a této společnosti poskytne bezúročnou zápůjčku ve výši 4 000 000 Kč.

Řešení: Obchodní korporaci Kámen s.r.o. majetkový prospěch nevzniká a z toho vyplývá daňový nulový dopad na společnost.

• Úročená zápůjčka

Příklad 6

Pan Krejčí, společník a jednatel společnosti Nůžky s.r.o., zapůjčil své obchodní korporaci úročenou zápůjčku ve výši 8 % p. a., přičemž obvyklá úroková míra je 10 % p. a.

Řešení: Pokud společnost Nůžky s.r.o. zaplatí do konce zdaňovacího období panu Krejčímu sjednané úroky a projde tzv. testem nízké kapitalizace (více viz článek Daňové testy na úroky), lze zaplacený úrok označit jako daňově uznatelný. Dlužník neřeší problematiku rozdílu mezi sjednanou a obvyklou výší úrokové míry.

Ačkoli jsme v části, kde se zaměřujeme na s. r. o. jako dlužníka, není na škodu se podívat na to, jak to bude se zdaněním u pana Krejčího. Pan Krejčí je fyzickou osobou a člen obchodní korporace, proto se na něj nevztahuje ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Z tohoto důvodu zdaní přijaté příjmy ze zápůjčky v úrokové sazbě 8 % p. a., a to podle § 8 ZDP (příjmy z kapitálového majetku).

Zápůjčka mezi nespojenými osobami

• Bezúročná zápůjčka

Příklad 7

Společnost Neznám s.r.o. je obchodním partnerem společnosti Kámen s.r.o. a zapůjčila jí z důvodu poruchy na dva dny bezplatně nákladní automobil. Běžná výpůjční cena je 40 000 Kč na den.

Řešení: Nejedná se o majetkový prospěch, který přesáhl hodnotu 100 000 Kč a obchodní transakce nebude mít daňový dopad. Pokud by se však situace během zdaňovacího období opakovala, pak by byl limit 100 000 Kč překročen a společnost Kámen s.r.o. by mimoúčetně zvýšila svůj základ daně o celý majetkový prospěch podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. ZDP, ale zároveň může provést tzv. houpačku, kdy základ daně sníží podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP, pokud doloží, že bezúplatný příjem byl použit na účely pro dosažení, zajištění a udržení příjmů.

• Úročená zápůjčka

Jak již bylo v textu zmíněno, v případě úročené zápůjčky u spojených osob nevzniká majetkový prospěch u dlužníka, ale dlužník musí vždy testovat daňovou účinnost dle zákona o daních z příjmů.

Test na daňovou účinnost a další finanční náklady

Všechny úvěrové finanční nástroje musí být u dlužníka vždy otestovány na daňovou účinnost úroků a dalších finančních nákladů, které definuje pokyn GFŘ D-59 v části § 25 bod 5. Mimo to existují i další výdaje v souvislosti s úvěrovým finančním nástrojem, například v podobě nákladů na získání úvěru, různých poplatků nebo provizí, které vstupují do testování daňové uznatelnosti.

Naopak se nikdy netestují poplatky, na které není pohlíženo v souvislosti s úvěrovým finančním nástrojem, jako jsou:

• odměny ručiteli (vyjma bankovní záruky),
• penále či jiné sankce za nesplácení úvěru,
• kursové rozdíly,
• náklady na poradenství,
• náklady například v podobě vyhotovení zástavní smlouvy nebo náklady na zajišťovací deriváty.