Společníci obchodních korporací mají možnost získat peníze z výkonů svých korporací formou výplaty podílu na zisku. Tento institut zná česká legislativa upravující obchodní korporace, podnikání, daňové a účetní zákony již téměř od svého zavedení v novodobé historii České republiky.
Jak už to bývá, tak i v tomto ohledu procházela naše legislativa řadou změn. Velmi výraznou a dlouho připravovanou změnou bylo zavedení
nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) společně se
zákonem o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb., dále jen „ZOK“)
od 1. 1. 2014, které pozměnily pravidla pro vznik, fungování i zánik obchodních společností spolu s úpravou a zásahem i do daňové oblasti, a proto bylo potřeba vypracovat i řadu novel
zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), aby odpovídal i tento zákon novým ustanovením NOZ a ZOK. Konkrétně se jedná například o
právo na podíl na zisku.
Kromě stovek dalších novinek, zaváděly tyto dvě normy (NOZ a ZOK) také
nově možnosti výplaty podílů na zisku formou zálohy.
Do konce roku 2013 bylo možné totiž vyplácet podíly na zisku společností pouze po skončení účetního období, po schválení účetní závěrky vrcholným orgánem společnosti (tj. např. u s. r. o. valnou hromadou a jejím rozhodnutím o rozdělení zisku). Dřívější obchodní zákoník tuto možnosti totiž striktně zakazoval.
Od roku 2014 je umožněno vyplácet i tzv.
zálohy na podíly na zisku. Z pohledu cash flow u vlastníků společností to je sice vítaná novinka, která má však i svá „ale“. Například by se měli společníci mít na pozoru při výplatách záloh na podíly na zisku, aby se jejich společnosti i nadále dařilo tak jako do doby výplaty, sledovat sezonní výkyvy hospodaření a aby skončila společnost v kladných číslech a ve finále bylo co rozdělovat.
Kromě technické stránky věci, tj. rekodifikace soukromého práva a zavedení NOZ a ZOK, byly, jsou a budou upravovány také daňové zákony. Mimo jiné se již delší dobu hovoří o možnosti nulového zdanění podílů na zisku při výplatě směrem ke společníkovi fyzické osobě. V dnešní době je toto daňové zatížení
ve výši 15 %.
V České republice
dochází při výplatě a zdanění dividend k dvojímu zdanění zisku (na straně společnosti zdanění zisku
19 % a při výplatě podílníkovi
dalšími 15 % z již zdaněného zisku). Toto nespravedlivé dvojí zdanění mělo být zcela odstraněno zrušením daně při výplatě dividend a veškerých podílů na zisku. Návrh jedné z novel ZDP obsahoval přechodné ustanovení, dle kterého by se osvobození vztahovalo až na zisk vytvořený po datu účinnosti dané novely ZDP, tudíž až na dividendy vyplacené v roce 2015.
Nedojde-li do konce roku k jiné zásadní změně formou novely ZDP, zůstane nadále i
pro rok 2015 a následující toto dvojí zdanění zachováno.
Novela zákona o daních z příjmů
Poslanecká sněmovna 24. 9. 2014
schválila ve 3. čtení
důležitou novelu zákona o daních z příjmů a dalších zákonů. Tato novela je velice obsáhlá a kromě ZDP novelizuje dalších 17 zákonů. Mimo jiné daňový řád, ale i např. zákon č. 458/2011 Sb., o zřízení jednoho inkasního místa, u něhož novela ruší některé podstatné a důležité body, které zatím nabývají k 1. 1. 2015 účinnosti.
Pro oblast rozebíranou v tomto článku je podstatné
zrušení osvobození podílů na zisku společníků s. r. o. a dividend od daně z příjmů fyzických osob, které mělo původně platit od 1. 1. 2015, ale se zrušením zákona o JIM (Jednotné inkasní místo), jehož bylo toto osvobození součástí, nelze nyní s určitostí říci, kdy a zda vůbec se takového osvobození ve skutečnosti dočkáme.
U právnických osob je výplata podílů ošetřena již řadu let
evropskou směrnicí, podle které
mateřské společnosti se sídlem v EU při podílu více jak 10% (včetně)
v české korporaci, což splňuje většina nadnárodních korporací,
nezdaňují vyplácené dividendy.
Právo na podíl na zisku je upraveno v § 34 ZOK, který říká, že
: „Podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace. Lze jej rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak.“
Dříve (ještě v době účinnosti starého obchodního zákoníku) platilo, že
pokud podíl na zisku obdržela jiná osoba než společník, například jiný člen obchodní korporace, nejednalo se o podíl na zisku z majetkového podílu na obchodní korporaci a uvedený příjem nepodléhal srážkové dani, nýbrž se
zdanil jako ostatní příjem podle § 10 ZDP.
Podle současného znění § 8 odst. 1 písm. a) ZDP
příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 ZDP (příjmy ze závislé činnosti) nebo § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (příjmy ze samostatné činnosti – podíl na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s.), jsou
podíly na zisku z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným a komanditní společnosti, podíly na zisku z členství v družstvu a dále úroky a jiné výnosy.
Novelou by mělo být upraveno ustanovení o zdanění podílů na zisku. Právo na podíl na zisku obchodní korporace mají i jiné osoby než společníci.
Navrhovaná úprava by mohla
od roku 2015 sjednotit zdaňování podílu na zisku členů obchodní korporace i jiných osob
daní vybíranou srážkou.
To by se
nemělo týkat podílů na zisku vyplácených společníkům
v. o. s. a komplementářům
k. s. právě z důvodu, že se nejedná v tomto případě o příjmy dle § 7 odst. 1 ZDP a dále také podílů vyplácených zaměstnancům dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.
Dle navrhované změny by se mělo v § 8 odst. 1 písm. a) jednat pouze o
„podíly na zisku obchodní korporace a úroky z držby cenných papírů…“, což by zobecnilo pravidla pro zdanění těchto podílů na zisku.
Podmínky pro výplatu zálohy podílu na zisku
Jak bylo již v úvodu zmíněno, novinkou zavedenou
v roce 2014 díky NOZ a ZOK je i možnost výplaty záloh na podíly na zisku.
Do konce roku 2013 nebylo možné, aby si společníci či akcionáři (podílníci) obchodních korporací vypláceli zálohu na podíl na zisku.
ZOK nám dává základní právní rámec a podmínky pro výplatu zálohy podílu na zisku v § 40:
- obchodní korporace nesmí vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani zálohy na ně, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu,
- zálohu na podíl na zisku lze vyplatit pouze na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku,
- záloha na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu,
- k výplatě zálohy nelze použít rezervní fondy, které jsou tvořeny k jiným účelům, ani vlastní zdroje, které jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní korporace oprávněna měnit.
Výše uvedené
podmínky se týkají jen výplaty záloh na podíl na zisku, ale ne již výplaty samotného podílu na zisku, pro jehož výplatu platí „jen“ obecná zásada, že vyplacením podílu na zisku si
nesmí obchodní korporace přivodit úpadek.
První podmínka je všeobecná a bez ohledu na dále zjišťované údaje z účetnictví musí být učiněna úvaha statutárního orgánu, zda odliv peněžních prostředků neohrozí likviditu a solventnost společnosti.
Základním omezením při výplatě zálohy na podílu na zisku je takzvaný
test insolvence, podle kterého společnost nesmí vyplatit podíl na zisku v případě, že by při tom přivodila úpadek společnosti podle
zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon).
Zdrojem pro zálohu může být nejen výsledek hospodaření běžného účetního období, ale i nerozdělený zisk minulých let či disponibilní fondy. Statutární orgán tak může vyplácet zálohy na rozdělení i takových položek, jako je
nerozdělený zisk minulých let.
Při rozhodování a stanovení výše zálohy na podíl na zisku by obchodní korporace měla mimo jiné brát v úvahu i
očekávaný vývoj hospodaření do konce účetního období. Kdyby totiž záloha převýšila skutečný konečný podíl na zisku, tak by
podílníci museli vyplacenou zálohu na podíl na zisku vracet.
O výplatě zálohy na podíl na zisku
rozhoduje statutární orgán na základě
mezitímní účetní závěrky dle § 19 zákona o účetnictví (
zákon č. 563/1991 Sb., dále jen „ZoÚ“) sestavené k jinému okamžiku, než je konec rozvahového dne. Při této mezitímní účetní závěrce se neuzavírají účetní knihy, ale
provádí se inventarizace jen pro účely ocenění podle § 25 odst. 3 ZoÚ.
Ostatní postupy jsou
obdobné jako při řádné účetní závěrce. Například musí být zaúčtované opravné položky, rezervy, odpisy, časové rozlišení a stanoven odhad daně z příjmů právnických osob. Pokud účetní jednotka podléhá povinnému auditu, musí být i tato mezitímní účetní závěrka prověřena auditorem.
Jak účtovat?
Pro případ výplaty zálohy podílu na zisku se účtuje
na vrub účtů skupiny 43x a
ve prospěch příslušného účtu skupiny 36x. Při rozhodnutí o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů se účtuje naopak, tj.
ve prospěch účtu skupiny 43x a
na vrub účtu skupiny 36x.
Postup účtování byl doplněn v Českém účetním standardu ČÚS č. 002 a 018. Rozhodnutí o vyplacení zálohy na podílu na zisku se vykazuje na řádku v nové rozvahové položce
„A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“ (protože účet z účtové skupiny 43 bude mít aktivní zůstatek, musí se ve finančních výkazech
v pasivech vykazovat s minusem).
Položka výsledek hospodaření běžného účetního období bude poté označována jako
„A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období“.
Konečné rozdělení zisku však
schvaluje valná hromada na základě řádné účetní závěrky, v níž bude vykázán výsledek hospodaření za celé účetní období. Tato valná hromada může rozdělit i více než činila záloha. Pokud by však došlo k tomu, že výsledkem hospodaření je účetní ztráta, pak hrozí riziko, že valná hromada bude muset
rozhodnout o (částečném) vrácení záloh.
Společníci např. s. r. o. se podílí na zisku
podle poměru svých podílů, pokud společenská smlouva nestanoví podíl na zisku jinak. Nelze ale vyloučit společníka z podílu na zisku; pokud by bylo rozdělení zisku mezi společníky nerovnoměrné,
nesmí tento způsob rozdělení odporovat dobrým mravům a musí být odůvodněný.
Podíl na zisku lze stanovit i pro členy dozorčí rady, jednatele či pro jiné osoby bez omezení (musí to však
upravovat společenská smlouva). Podíl na zisku je zdaňován zvláštní sazbou daně
ve výši 15 %, nebo je od srážkové daně
osvobozen, pokud dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti podíly na zisku dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, případně dle výše uvedené evropské směrnice.
Další skutečností, kterou je potřeba si při výplatě zálohy na podíl na zisku uvědomit, je to, že je potřeba účtovat ve vazbě na § 38d ZDP (daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně). To znamená
vyplatit společníkovi částku v čisté výši a
odvést srážkovou daň na příslušný finanční úřad, bude-li takové dani podíl na zisku podléhat (tj. zejména při výplatě fyzické osobě v tuzemsku).
Srážková daň musí být sražena a odvedena při výplatě zisku, nejpozději však do konce třetího měsíce po dni rozhodnutí valné hromady. Sražená daň se odvede do konce následujícího měsíce, kdy vznikla povinnost daň srazit.
Tab. 1: Příklad účtování rozdělení zisku (účet 431)
| Text |
MD/D |
Příděl do rezervního fondu (rezervní fond není povinnost
dle ZOK vytvářet, pokud společenská smlouva neurčí jinak) |
431/421 |
| Příděl do ostatních fondů |
431/427 |
| Navýšení základního kapitálu (ZK) |
431/419 |
| Podíl na zisku společníkům |
431/364 |
| Srážková daň z podílů na zisku |
364/342 |
| Nerozdělený zisk |
431/428 |
| Úhrada ztráty ze zisku |
431/429 |
Tab. 2: Příklad účtování zálohy na podíl na zisku (účet 432)
| Text |
MD/D |
| Rozhodnutí o výplatě záloh |
432/364 |
| Srážková daň |
364/342 |
| Výplata podílníkům |
364/221 |
| Odvod srážkové daně |
342/221 |
Související článek:
Podíly na zisku – daňové souvislosti