Opatrně při podnikání společníka pro jeho s.r.o.

Prioritou staronové ministryně financí je tažení proti nelegální práci, hlavně proti tzv. švarcystému. Což je daňově i pojistně výhodné nahrazení zaměstnanců jen zdánlivě (formálně) samostatnými podnikateli, alias OSVČ. Typicky na stavbách se to hemží takovými subdodavateli a řadovými zaměstnanci zůstávají převážně cizinci. Obdobné odvodově ideální schéma je časté u činností společníků pro jejich s.r.o. Fakturují své firmě např. poradenské, konzultační i odborné služby a příjmy zdaňují – málo – jako OSVČ. Jenže přibývá daňových kauz a navazujících soudních rozhodnutí, podle kterých jde o – hodně – zdaňované příjmy ze zaměstnání.

Závislá versus nezávislá činnost

Práci člověka výkladový slovník vymezuje jako „účelnou lidskou činnost konanou s určitým úsilím tělesným nebo duševním“. Příkladem účelné, navíc voňavé a hřejivé práce je pečení rohlíků. Má-li se stát pro pekaře pečení i zdrojem obživy, má v zásadě na výběr ze dvou možností. Buď pracovat v roli zaměstnance pro někoho jiného (např. pro s.r.o.), nebo si otevřít vlastní pekárnu, kterou bude provozovat jako podnikatel – pro které se vžila zkratka „OSVČ“ vycházející s jejich povinného pojištění coby osob samostatně výdělečně činných.

Rozdíl mezi činností závislou (zaměstnáním) a samostatnou (podnikáním) se zdá být jasný. První přece koná práci jménem a ve prospěch jiné osoby – zaměstnavatele, zatímco druhý tzv. pracuje sám na sebe. Jenže „papír snese všechno“ a lehce se umně napsanou obchodní smlouvou dokáže zastřít i reálný zaměstnanecký poměr. Proč by to někdo dělal a místo stabilního zaměstnání dobrovolně volil nejisté vlastní podnikání? Takto se může ptát pouze člověk zcela odtržený od všední reality, nejspíše z fakulty nebo státní správy. Odpověď vyplývá z porovnání efektivního daňového a pojistného zatížení zaměstnanců versus OSVČ; ani nemluvě o „papírování“.

Příklad – Porovnání odvodového zatížení zaměstnance versus OSVČ

Paní Jana je zaměstnána jako zedník (zednice?) ve firmě Stavby, s.r.o. za hrubou mzdu 50 000 Kč, z níž jí ukusuje pojistné na pojištění sociální a zdravotní. Přičemž aby její čistý výdělek nevypadal tak smutně, doplácí většinu pojistného zaměstnavatel ze svého nad rámec hrubé mzdy. A paní Jana ještě platí daň z příjmu počítanou u ní jako 15 % z hrubé mzdy, kterou zmírní základní sleva na poplatníka.

Pro srovnání obdobná situace, kdy paní Jana pracuje pro Stavby, s.r.o. také za 50 000 Kč měsíčně – ale tentokrát externě coby samostatná podnikatelka (OSVČ) poskytující řemeslné zednické služby. Základem výpočtu daně i pojistného pak jako mávnutím kouzelného proutku nebude příjem hrubý 50 000 Kč, ale snížený o uznané výdaje. Předpokládejme nejsnazší variantu v praxi drobných živnostníků převažující ve formě tzv. paušálních výdajů, které netřeba prokazovat. V případě řemeslné živnostnice jde o výdaje ve výši 80 % z příjmů, čímž klesne základna výpočtu pojistného i daně z příjmů na 10 000 Kč měsíčně. Pro naše obecné úvahy nejsou podstatné technické detaily, že se odvody OSVČ počítají z ročních úhrnů, ani že u pojistných jsou stanovena minima (až na výjimky). Již z tohoto zjednodušeného srovnání výpočtových základů je zřejmé, že na variantě OSVČ vydělaly obě smluvní strany, zatímco tratí stát i pojistné systémy; a to neřešíme snazší administrativu a právní regulaci.

Nelze se divit, že firmy řídícím se ekonomickým profitem preferují externí dodavatele služeb oproti „drahým“ vlastním zaměstnancům, nebo že je nutí, aby se čistě účelově stali „na oko“ podnikateli. Pro nahrazení zaměstnanců stejnými lidmi ovšem v roli „samostatných“ podnikatelů (OSVČ) se vžilo označení „švarcsystém“, podle objevitele tohoto systému v 90. letech minulého století, podnikatele Miroslava Švarce.

Na „švarcsystému“ je nádherná jednoduchost a efektivnost, která prakticky vyhovuje oběma smluvním stranám – vyšší výdělek a méně starostí. Naopak je hrozbou až noční můrou pro státní kasu, nositele veřejného pojištění a odborářské bosy. Proto je „švarcsystém“ od roku 1992 zakázán. Dokonce jej zákon o zaměstnanosti dneska považuje poněkud přehnaně za nelegální práci, čemuž odpovídají výrazné sankce až 10 milionů Kč pro faktického zaměstnavatele a 100 000 Kč pro faktického zaměstnance formálně v roli samostatného podnikatele.

Daňové pojetí závislé činnosti

Nenápadným, ale účinným daňovým opatřením je rovněž priorita příjmů ze závislé činnosti před příjmy z podnikání § 7 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „ZDP“):

• „Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je …“

Při poctivém objektivním posouzení se totiž obvykle vyjeví, že „švarcsystém“ není rádoby samostatnou alias podnikatelskou činností OSVČ, ale závislou činností zaměstnance. Proto i odměna za toto snažení spadá mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP. Čemuž nahrává také daňová zásada materiální pravdy § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p.: „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“ A pojetí příjmů ze závislé činnosti – zaměstnání – § 6 odst. 1 ZDP je značně široké, zejména první ustanovení písm. a) bod 1, který za ně považuje:

„… plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, …“

Jak se to v praxi pozná, se snaží vyjasnit Ministerstvo financí metodickou pomůckou Pokyn č. D – 285, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP, a vymezení tzv. závislé činnosti. Vyšel ve Finančním zpravodaji č. 9/1/2005 a lze najít na webu Finanční správy, kde si můžeme ověřit, že letitý dokument nebyl zrušen a stále je aktuální.

Podstatným a základním rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Není rozhodující, na jakém – formálně právním – základě je předmětná činnost (práce) vykonávaná. Metodický pokyn finanční správy v zájmu jednotného výkladu rovněž uvádí nejčastější znaky a okolnosti indikující vztah závislé činnosti, které ale nemusí být splněny všechny:

• plátce příjmu přímo nebo nepřímo ukládá úkoly, řídí, kontroluje a nese odpovědnost související s činností,
• dotyčná osobně pracující fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,
• odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osob v pracovně-právním vztahu,
• materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti poskytuje plátce příjmu,
• vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě jen pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby.

Celá řada OSVČ má v praxi dlouhodobé obchodní kontrakty jen s jednou nebo několika málo firmami, pro něž vykonávají služby (práce) věcně obdobné ne-li stejné, jako kmenoví zaměstnanci dotyčného odběratele. Mají s tím ihned skončit, neboť jde o nelegální práci ve smyslu zákona o zaměstnanosti formou zmiňovaného „švarcsystému“? Rozhodně ne. V naprosté většině reálných případů bude totiž jistě prokazatelný skutečný obchodní alias podnikatelský charakter jejich činností, kterou nelze označit za „závislou“. Nicméně zvýšená obezřetnost a prověření podmínek „závislé činnosti“ dle shora citovaného pokynu je vhodná.

Příklad – Outsourcing a subdodávky versus zapovězený „švarcsystém“

Pan Jiří má živnost pro zednictví a převážně pracuje pouze pro jednu velkou stavební firmu jako externí zedník za stálou paušální měsíční odměnu, kterou fakturuje coby OSVČ. Jedná se o nelegální „švarcsystém“?

Existují tři druhy činností, které jsou si navzájem velmi podobné a u nichž bývá velmi těžké rozlišit, o kterou se v daném případě jedná: legální outsourcing, rovněž legální subdodávky mezi podnikateli a nelegální „švarcsystém“. První zmíněný pojem postihuje vedlejší, pomocné a obslužné činnosti, které jsou pro firmu sice nezbytné, ale jejichž výkon se rozhodne delegovat na jiného podnikatele (dodavatele), pro něhož jde naopak zpravidla o hlavní náplň samostatné práce. V praxi jsou takto „vytěsněny“ například činnosti jako je doprava, vedení účetnictví, správa počítačového systému a IT služby, úklid kanceláří, administrace faktur či mezd apod.

Co se týče – legálních subdodávek – tyto se zpravidla týkají hlavní náplně činnosti odběratele, který ale nestíhá termín nebo rozsah objednávky zákazníka. V praxi se nejčastěji vyskytuje právě ve stavebnictví, kdy třeba menší stavební firma získá velkou (veřejnou) zakázku, se kterou si ale reálně sama neporadí, a to často i z důvodu velkého počtu požadovaných specializací, pro které nemá vyškolený personál ani živnostenská oprávnění. Proto se obrátí o výpomoc na jiné firmy, díky kterým je pak schopna zakázku včas a v plném rozsahu zvládnout. Sporné ale již bývají situace – obdobné jako v případě zmíněného pana Jiřího – kdy jde o dlouhodobý až setrvalý stav.

Nelegální „švarcsystém“ se snaží zastřít skutečný pracovněprávní vztah jen formálně právně sjednanou obchodní smlouvou. Podstatné je, že se nejedná o vyvážený obchodněprávní vztah mezi skutečně nezávislými a samostatnými podnikateli, ale o tvrdě vyžadovanou závislou práci „zaměstnance“ pro „zaměstnavatele“. O tom vypovídá celá paleta průvodních znaků, pro ilustraci uvádíme 10 hlavních znaků „švarcsystému“:

• Vztah nadřízenosti a podřízenosti – „OSVČ“ plní bez námitek a vlastního názoru příkazy „odběratele“.
• Zaměstnavatelovy pracovní nástroje – „OSVČ“ běžně využívá stroje, nářadí, auta i jeho pracovní prostory.
• Vystupování jménem zaměstnavatele – „OSVČ“ obvykle vůči třetím osobám nejedná sama za sebe, ale jménem „odběratele“, například včetně firemní vizitky, telefonu, emailu, adresy provozovny a podobně.
• Pravidelné a stejné odměny – „OSVČ“ vystavuje faktury na stálou částku obdobnou mzdě u „dodavatele“.
• Cestovní náhrady a stravenky – „OSVČ“ si v „obchodní smlouvě“ vymíní cestovní náhrady a stravenky.
• Práce pro jednoho zaměstnavatele a zákaz práce pro jiného – a to na dlouhé období nebo na neurčito.
• Pracovní doba – „OSVČ“ má nezvykle sjednánu pravidelnou pracovní dobu, od níž se odvíjí také odměna.
• Dovolená, víkendy a nemoc – „OSVČ“ přizpůsobuje pracovní režim dovoleným a víkendům u zaměstnanců.
• Omezená odpovědnost za škodu – „OSVČ“ ručí za způsobenou škodu pouze „odběrateli“ a nikoli třetím osobám, navíc za ní neručí celým svým majetkem, ale jen v omezeném rozsahu obdobně jako zaměstnanec.
• Příliš malá specializace – „OSVČ“ vykonává pro „odběratele“ převážně jednoduché a pomocné práce.

Jak demonstrujeme první soudničkou, ještě širší daňové pojetí „příjmu ze závislé činnosti“ § 6 odst. 1 ZDP se týká mj. společníků s.r.o., u nichž do této „drahé“ daňové kategorie patří podle písm. b) bodu 2 dtto:

• „b) příjmy za práci … 2. společníka společnost s ručením omezeným, …“

Všimněte si, že na rozdíl od řadových zaměstnanců výše chybí výslovný odkaz na „poměr obdobný pracovněprávnímu“. Takže i skutečná samostatná podnikatelská (obchodní) činnost společníka v roli OSVČ – žádný zastírající „švarcsystém“ – se u kontraktu pro jeho s.r.o. daňově posuzuje přednostně jako „zaměstnání“? Tak přímočaré to po právní stránce zase není, nicméně v jejich případě je namístě ještě obezřetnější přístup.

Jak to vidí soudy

I když v ČR není anglosaský systém precedenčního práva, kde psané právo (zákony) dotváří rozhodnutí soudů, je dobré vědět, jak věcně obdobné spory se správci daně soudy posuzovaly. Hlavně Nejvyšší správní soud („NSS“), u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nespokojil s odvoláním ani žalobou – řešenou krajským soudem – a podal kasační stížnost. Obecně je sice každý spor jedinečný, ale pokud NSS již řešil věcně obdobné kauzy, je nasnadě, že nezapře sám sebe a bude i po x-té naši záležitost posuzovat podobně. Nejčastější judikáty na dané téma se týkají klasického „švarcystému“, tedy faktické závislé činnosti řadového zaměstnance zastřené formálně právně rádoby jeho podnikatelskou činností OSVČ. Např. když „subdodavatel“ – zedník Pepa coby OSVČ – léta den co den pracuje jen na stavbách svého jediného chlebodárce XY, s.r.o. a měsíčně fakturuje stejnou částku. Nás však budou více zajímat soudní kauzy posuzující tvrzenou samostatnou podnikatelskou činnost společníků s.r.o. jejich firmám. Nejvíce podrobností uvedeme z posledního nedávného rozsudku NSS, u starších jen stručně zmíníme hlavní úskalí. Plná znění dokumentů najdete v archivu soudu na www.nssoud.cz.

• Rozsudek NSS ze dne 11. 11. 2025, č. j. 4 Afs 166/2024‑82:
  • NSS zamítl kasační stížnost s.r.o. proti vyměření daně z příjmů ze závislé činnosti z odměn vyplacených jejím společníkům v roli OSVČ za poskytnuté odborné služby – projektová činnost ve výstavbě. Podle správce daně, a posléze i soudů, totiž fakturované částky za služby pro s.r.o. měly charakter příjmu za práci společníka ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) bodu 2 ZDP. Věcně se jednalo o podílení se společníků na provozní činnosti jejich firmy a nikoli o vyvíjení jejich vlastní podnikatelské činnosti. Co zaznělo?
  • Účelem § 6 odst. 1 písm. b) ZDP je zdanit příjmy společníků s.r.o. za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Podle soudů je „prací pro společnost“ nutno rozumět i živnostensky prováděné dodávky služeb vykonávaných samotným společníkem, které jsou v souladu s předmětem podnikání firmy, neboť touto činností (prací) společník objektivně naplňuje podstatu s.r.o., tj. její podnikání, a získává příjem. Takto je nutno posoudit a zařadit příjmy pocházející z „práce pro společnost“, coby odměna za to, že společník pro firmu vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy, jakou by vykonával zaměstnanec. Má se tedy jednat o činnosti, které společník pro s.r.o. vykonává kvůli tomu, a právě proto, že je jejím společníkem, takže jej se společností pojí úzký vztah ekonomického provázání.
  • Nicméně je nutno vyloučit paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro s.r.o. režimu závislé činnosti. Zdanění – á la zaměstnanec – nemají být podrobeny příjmy společníka, které mu jsou vypláceny za něco jiného než za osobní výkon činností, zejména za plnění, která by své firmě poskytoval zásadně za stejných podmínek, i když by jejím společníkem (členem) nebyl. Pak není důvodu příjmy z takového vztahu podrobovat zdanění zaměstnanců. Významným indikátorem přitom bude, zda společník poskytuje služby v rámci své samostatné výdělečné činnosti též jiným osobám za obdobných podmínek.
  • Podle NSS bylo stěžejní skutečností, že se jedná o činnosti, které společníci pro stěžovatelku (s.r.o.) vykonávali kvůli tomu a právě proto, že jsou jejími společníky a pojí je úzký vztah ekonomického provázání. Navíc v posuzované věci byla stěžovatelka pro společníky prakticky jediným, resp. stěžejním odběratelem všech prací vykonaných formou podnikatelské činnosti OSVČ. Tato skutečnost představuje významnou indicii, že převažoval korporačně-právní charakter jejich vztahu. Naproti tomu na daňové posouzení činnosti, resp. příjmů společníků nemá žádný vliv výše jejich podílů na s.r.o. Klíčové bylo, že posuzovaná činnost nebyla přímo a samostatně zadána společníkům jako osobám samostatně výdělečně činným, nýbrž jejich firmě s.r.o. a že jejich činnost měla povahu práce společníka pro s.r.o.
  • Krajský soud proto správně konstatoval, že otázka, zda společníci jednali dle pokynů stěžovatelky (s.r.o.), není v projednávané věci relevantní, neboť pro posouzení jejich činnosti jako závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů není stanovena podmínka, aby se společník (jednatel) při výkonu své práce řídil pokyny plátce příjmu, tj. zaměstnavatele. Jak správně upozornil žalovaný správce daně, opačný výklad by byl nelogický, protože společník či jednatel by se musel řídit pokyny sebe samého, neboť z titulu svého postavení v s.r.o. tuto firmu řídí a je za její chod, tj. i zaměstnance, zodpovědný.
  • NSS proto zamítl kasační stížnost s.r.o. Poukázal na to, že činnost společníků pro stěžovatele a činnost dané firmy spolu velmi úzce souvisí, doplňují se a je zde patrná přímá vazba mezi oběma činnostmi. Osobní výkon práce pro firmu navíc v rozhodném období představoval jediný či významný zdroj příjmů společníků. S ohledem na zjištěné skutečnosti NSS uzavřel, že ekonomický vztah mezi s.r.o. a jeho společníky vyvěral z korporačně-právního vztahu a nešlo o vztah dodavatelsko-odběratelské povahy.
• Rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2009, č. j. 8 Afs 57/2008‑58:
  • Jednalo se o příjmy z právních služeb, technické a projektové činnosti společníka a jednatele pro s.r.o., zabývající se také touto činností. NSS uvedl, že § 6 odst. 1 písm. b) ZDP jednoznačně stanoví, že dani z příjmů ze závislé činnosti jsou podrobeny příjmy za práci společníků s.r.o., i když nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů plátce (s.r.o.). Tato podmínka je stanovena jen u „řadových“ zaměstnanců v pracovněprávních vztazích dle písm. a) dtto. Není podstatné, že by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem dotyčné fyzické osoby z činnosti, která má charakter samostatné výdělečné činnosti.
  • S.r.o. podalo stížnost k Ústavnímu soudu, ten ji odmítl usnesením č. j. II. ÚS 2720/09, neboť neshledal porušení základních práv. Posouzení odměny jednatelů (společníků) za práci pro s.r.o., jako příjmů ze závislé činnosti nelze z hlediska ústavnosti nic vytknout. Nevybočuje z mezí ochrany vlastnického práva, ale naopak bere v potaz to, že převažujícím a dominantním rysem vztahu jednatelů (společníků) se společností bylo naplňování cílů s.r.o. V rámci daného vztahu bylo klíčové postavení těchto osob jako jednatelů (společníků) firmy, a případné nejsou ani námitky, že šlo o činnosti vysoce specializované, neprováděné celoročně a poskytované ojediněle; ostatně příjmy ze závislé činnosti se podle § 6 odst. 3 ZDP rozumějí příjmy pravidelné i jednorázové. Živnostník v této situaci není ve srovnatelné pozici se společníkem, proto se daňové rozlišování nepříčí ani principu rovnosti a zákazu diskriminace.
• Rozsudek NSS ze dne 26. 10. 2006, č. j. 5 Afs 122/2005‑70:
  • NSS shledal, že příjmy z inženýrské činnosti v investiční výstavbě mandatářem a zároveň jednatelem s.r.o. zabývající se stavebními a montážními pracemi. Předmět podnikání firmy a práce jednatele pro ni v roli OSVČ jsou shodné činnosti, a to včetně předmětu podnikání v jejich živnostenském oprávnění.
• Rozsudek NSS ze dne 5. 10. 2006, č. j. 7 Afs 164/2005-60:
  • Ke stejným závěrům dospěl NSS i v případě činnosti společníků s.r.o. vykonávajících stavební dozor na stavbách společnosti. Rovněž posoudil činnost společníků a jednatelů pro účely daně z příjmů fyzických osob jako příjmy ze závislé činnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) ZDP.
• Rozsudek NSS ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 120/2005‑56:
  • Společníci a jednatelé pro s.r.o. zajišťovali obchodní kontakty ve stavebnictví a technickou pomoc při uzavírání smluv. NSS označil střet § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) ZDP za zdánlivý, neboť při činnosti pro společnost jde o závislou činnost bez ohledu na způsob výkonu práce a samostatnost.

Přečtěte si také:

• Opatrně při podnikání společníka pro jeho s.r.o.
  Autor: Ing. Martin Děrgel
• Katastr zpřísní přístup k údajům o vlastnících nemovitostí
  Autor: Redakce
• Nejčastější chyby v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob
  Autor: Bc. Michaela Hauzarová
• Marže čerpacích stanic zamíří pod drobnohled Ministerstva financí
  Autor: Redakce
• Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2025
  Autor: Ing. Radek Bílý, QÚD