Oceňování nakupovaných zásob i zásob vytvořených vlastní činností upravuje zákon o účetnictví (dále jen ZoÚ), konkrétně § 25, dále pak § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, a České účetní standardy (dále jen „ČÚS“) č. 015 – Zásoby.

Nakupované zásoby

Ocenění při pořízení nakupovaných zásob

Nakupované zásoby oceňujeme podle ZoÚ skutečnými pořizovacími cenami, tj. cenou pořízení + vedlejšími pořizovacími náklady. Pořizovací cena se používá pro oceňování majetku pořízeného nákupem. Můžeme ji rozdělit na cenu pořízení a náklady s pořízením související.

Jedná se o tyto náklady:

• přepravné vyúčtované dodavatelem či provedené účetní jednotkou,
• provize,
• clo,
• pojistné,
• náklady na úpravy skladovaného materiálu či zboží.

Z vnitropodnikových nákladů sem patří ještě přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu.

Oproti tomu např. úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty, úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů součástí pořizovací ceny zásob nejsou.

Účetní jednotka by při rozhodování o rozsahu zařazovaných výdajů do pořizovací ceny měla brát v úvahu zejména zásadu opatrnosti při oceňování a nenadhodnocovat cenu zásob.

Ocenění úbytku nakupovaných zásob

Jak je to při výdeji/spotřebě nakupovaných zásob? Česká legislativa umožňuje použít metodu skutečných pořizovacích cen, metodu FIFO a metodu ocenění váženým aritmetickým průměrem.

Existuje ještě metoda LIFO, její použití u nás ale zákon nepovoluje. Oč se jedná? LIFO, nebo-li Last In – First Out (poslední dovnitř – první ven), znamená, že při oceňování skladu se jako první účetně vyskladňují kusy, které byly nakoupeny jako poslední.

V USA je tato metoda běžně používána, u nás nikoliv. Proč tomu tak je? V období inflace totiž dochází k růstu cen, a je tedy nutné předpokládat, že poslední dodávka zásob bude nejdražší. Proto by toto ocenění bylo vyšší než při ocenění metodou FIFO s dopadem na daňový základ.

Pojďme si představit první tři zmíněné metody podrobněji.

1. Oceňování v pevných cenách

Tato metoda je nejjednodušší. Pokud účetní jednotka nakoupila zásobu materiálu za 1 000 Kč, bude ve stejné ceně tento materiál i vyskladňovat. Metoda je užívána zejména v maloobchodních prodejnách.

2. Oceňování metodou FIFO

Zkratka FIFO vyjadřuje „First In – First Out“, tedy první dovnitř – první ven, což znamená, že pro první dodávku zásob použijeme ocenění prvního výdeje. Uveďme si názorný příklad.
 

Příklad

Firma XY s. r. o. měla k 1. 1. 2019 na skladě 100 tun zásob a v pořizovací ceně 1 000 Kč za tunu. Během února nakoupila další dvě dodávky:

Na skladě nám zbylo: 60 tun z 1. dodávky + 50 tun z 2. dodávky, tedy: 60 × 900 + 50 × 850 = 54 000 Kč + 42 500 Kč = 96 500 Kč (k tomuto výsledku bychom úplně stejně došli výpočtem; KZ – výpočet nákladů na prodané zboží = 214 500 − 118 000 = 96 500 Kč).

3. Oceňování váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen

Zde použijeme vážený aritmetický průměr z individuálních pořizovacích cen a množství zásob na skladě. Platí zásada, že průměr musí být počítán minimálně 1× měsíčně.

Pokud bychom vycházeli z našeho původního příkladu, průměrnou cenu zásob bychom spočítali tak, že sečteme počáteční stav zásob na skladě + jejich přírůstky a vydělíme je celkovým množstvím zásob na skladě = (100 × 1 000 + 80 × 900 + 50 × 850) ÷ (100 + 80 + 50) = (100 000 + 72 000 + 42 500) ÷ 230 = 932,61 Kč = průměrná cena zásob.

Výpočet nákladů na prodané zásoby vypočítáme jako množství prodaného zboží × cena za jednotku = 120 × 932,61 = 111 913,04 Kč

A na skladě zbylo: (PZ +/− přírůstek/úbytek zásob) × cena za jednotku = (230 − 120) × 932,61 = 102 587,1 Kč

Pro vážený aritmetický průměr a metodu FIFO platí zásada, že tyto způsoby oceňování je možné aplikovat pouze odděleně za jednotlivé analytické účty. V praxi to tedy znamená, že v rámci jednoho analytického účtu zásob není možné použít kombinaci těchto dvou způsobů.

Zásoby vytvořené vlastní činností

Zásoby vytvořené vlastní činností oceňujeme vlastními náklady, a to buď ve skutečné výši, nebo na základě kalkulace, kterou stanoví účetní jednotka. V ojedinělých případech, kdy není možné zjistit výši vlastních nákladů, může účetní jednotka použít také reprodukční pořizovací cenu.

Jedná se zejména o případy, kdy účetní jednotka nabyla zásoby bezplatně, či došlo ke vzniku přebytků ve výrobě, odpadů a vedlejších produktů vrácených z výroby. Podklady o stavu a ocenění zásob vlastní výroby čerpá účetní jednotka z vnitropodnikové účetnictví.

Vlastní nálady se skládají z přímých nákladů, které byly skutečně vynaloženy na výrobu či jinou činnost a dále je tvoří poměrná část fixních a variabilních nepřímých nákladů. Tyto nepřímé náklady musí být jednoznačně přiřaditelné danému výkonu a vztahovat se ke konkrétnímu období výroby.

Fixní nepřímé náklady jsou takové, které se změnou objemu výroby nemění a účetní jednotka je musí vynakládat při jakémkoliv objemu výroby (a to i nulovém). V krátkých časových úsecích nedochází zpravidla k jejich změně. Příkladem jsou odpisy budov a strojů, náklady na ostrahu, osvětlení, či vytápění.

Oproti tomu variabilní nepřímé náklady jsou takové, které se změnou objemu výroby mění. Jedná se například o výkonové odpisy podle vyrobených kusů výrobků.

Základem úspěchu je stanovení kvalitního kalkulačního vzorce a usilovat o co nejpřesnější náplň a specifikaci položek tohoto vzorce tak, aby bylo možné určit obsah a výši vlastních nákladů, kterými budou zásoby vytvořené vlastní výrobou oceňovány.

Účetní jednotka se může rozhodnout, zda zvolí ocenění zásob vlastní výroby na úrovni skutečných vlastních nákladů, nebo v předem stanovené výši vlastních nákladů podle operativních/plánových kalkulací.

V takovém případě by ale měla provést alespoň jednou ročně test na snížení hodnoty zásob, spočívající ve srovnání předem stanovených a přiřazených nákladů se skutečně vynaloženými náklady výroby. A pokud by výsledkem testování byly významné rozdíly, je třeba tomuto faktu ocenění zásob přizpůsobit.

Základní kalkulační vzorec, od kterého se vše odvíjí, zní následovně:

Přímé náklady + Přímý materiál + Ostatní přímé náklady + Výrobní režie = Vlastní náklady výroby

V praxi nebývá problémem přiřadit k výrobě jednoznačně identifikovatelné přímé náklady, ale právě nepřímé fixní a variabilní náklady. Je proto nutné, aby účetní jednotka nastavila takové vnitropodnikové směrnice, které nebudou v rozporu se ZoÚ.

Ten poměrně jasně vymezuje náklady, které by do ocenění zásob vlastní výroby neměly být zahrnovány. Takovými náklady jsou např. odbytové náklady, náklady na skladování a přesun zásob mezi firemními sklady, marketing a reklama. Jinými slovy odbytová režie, správní režie a financování.

S financováním je to však poněkud sporné. Je samozřejmé, že kurzové náklady, poplatky a další finanční náklady by do vlastních nákladů nikdy neměly vstupovat. Oproti tomu např. u úroků souvisejících s financováním výroby se účetní jednotka může rozhodnout, že je do výkonů zahrne, s přihlédnutím k povaze financování výroby.