Užívání cizí věci se souhlasem jejího vlastníka může probíhat na základě řady od sebe odlišných smluv:

• nájemní smlouva je nejčastěji používaný nástroj v nájemních vztazích,
• smlouva o operativním leasingu, která je jen jiným pojmenováním předchozí smlouvy,
• smlouva o finančním leasingu,
• smlouva o výpůjčce, jejímž základním parametrem je bezplatnost; její specifickou variantou pak je
• smlouva o zajišťovacím převodu vlastnického práva s následnou výpůjčkou.

S uvedenými základními typy smluv jsou dále spojeny další problémy jako:

• technické zhodnocení pronajatého majetku nájemcem,
• postoupení nájemních smluv mezi nájemci, specifickým problémem je pak
• cese finančního leasingu.

Nájemní vztahy v účetnictví

Z účetního pohledu je třeba velmi pečlivě rozlišovat postup zaúčtování u nájemce a postup zaúčtování u pronajímatele. Z tohoto důvodu se také budeme oběma účastníky nájemních vztahů zabývat zvlášť.
 
Nájemní vztahy z pohledu pronajímatele
 
Problémy, které mohou nastat:

• zásada časové a věcné souvislosti

Jedná se o jednu ze základních účetních zásad. Pronajímatel musí mít zcela jasno v otázce časového přiřazení svých výnosů z nájemních vztahů. Značně specifické jsou v této oblasti tzv. pobídky v nájemních vztazích, kterými pronajímatel „láká“ k uzavření nájemních vztahů potenciální nájemce. Jedná se obvykle o zdánlivé „odpuštění“ nájemného na počátku trvání nájemní smlouvy.

Podle zásady věrného zobrazení je však třeba hledat skutečný stav věci, který obvykle k ničemu takovému nesměřuje a jedná se o skryté placení nájmu rozložené do pozdějších splátek. Podrobnější informace je možné najít v Interpretaci NÚR 17 – Pobídky v nájemních vztazích.
 

• zásada časové a věcné souvislosti ve vztahu k přeúčtování energií

Vzhledem k tomu, že zúčtování energií probíhá obvykle až v následujícím účetním období, je třeba správně posoudit období, kterého se operace týkají. Ve vztahu k energiím, které budou nájemcům následně přeúčtovány, je nutné pracovat s dohadnými položkami – a to jak pasivními, tak i aktivními.
 

• vznik nepeněžních příjmů pronajímatele z titulu provedení a financování technického zhodnocení nájemcem

Pronajímatel musí případná provedení technického zhodnocení bedlivě sledovat z důvodu vzniku povinnosti zvýšení základu daně v přesně určenou dobu (k datu provedení technického zhodnocení či k datu ukončení nájemní smlouvy). Účetnictví následně řeší otázku, zda o technickém zhodnocení účtovat či nikoliv a v jaké výši.
 

• způsob financování oprav najatého majetku nájemcem a jeho započítávání na hodnotu nájemného

Pokud dojde ke kompenzaci oprav a nájemného mezi oběma stranami, či k naturální platbě za nájemné formou oprav, je nezbytné samostatné účtování o opravách a nájemném a nenechat se unést tím, že nejsou prováděny vzájemné finanční úhrady.
 

• poskytnutí přiměřeného vyrovnání nájemci za jím financované technické zhodnocení

V účetnictví se jedná o navýšení vstupní ceny majetku, kterého se vyrovnání týká.
 

• cese leasingové smlouvy na straně pronajímatele

Nebývá častou záležitostí, nastalo by pouze v případě prodeje pronajímaného majetku. Cese leasingové smlouvy na straně nájemce nevyvolá u pronajímatele žádnou účetní operaci.
 

• přechod vlastnického práva z titulu uzavření smlouvy o zajišťovacím převodu vlastnického práva se sjednáním následné výpůjčky

Vyznačuje se tím, že u právního vlastníka se o předmětu neúčtuje, předmět se neodpisuje a neúčtuje se ani o výpůjčce, jejíž hodnota je nulová.
 
Nájemní vztahy z pohledu nájemce
 
Nejčastější účetní problémy ze strany nájemce:

• zásada časové a věcné souvislosti

Jedná se o jednu ze základních účetních zásad. Nájemce musí mít zcela jasno v otázce časového přiřazení svých nákladů z nájemních vztahů, a to i v případě výše uvedeného sjednání pobídek v nájemních vztazích. Stejná zásada platí i v případě nájemného finančního leasingu.
 

• zásada časové a věcné souvislosti ve vztahu k přeúčtování energií

Vzhledem k tomu, že zúčtování energií probíhá obvykle až v následujícím účetním období, je třeba u nájemce správně pracovat s dohadnými položkami pasivními.
 

• technické zhodnocení pronajatého majetku

Z hlediska nájemce je považováno za jiný majetek. S tímto specifickým druhem majetku je spojena řada problémů:
                  – stanovení doby účetního odpisování,
                  – naložení s jiným majetkem v případě ukončení nájemního vztahu s následným odevzdáním    technického zhodnocení pronajímateli,
                  – naložení s jiným majetkem v případě uvedení najatého majetku do původního stavu,
                  – přijetí částečného protiplnění vynaložených výdajů za technické zhodnocení,
                  – naložení s jiným majetkem v případě odkoupení pronajatého majetku od pronajímatele.
 

• způsob financování oprav najatého majetku nájemcem a jeho započítávání na hodnotu nájemného

Pokud dojde ke kompenzaci oprav a nájemného mezi oběma stranami či k naturální platbě za nájemné formou oprav, je nezbytné samostatné účtování o opravách a nájemném a nenechat se unést tím, že nejsou prováděny vzájemné finanční úhrady.
 

• přijetí vyrovnání od pronajímatele za financované technické zhodnocení při ukončení nájemní smlouvy

V účetnictví nájemce se bude jednat o vznik výnosu.
 

• cese nájemní smlouvy mezi nájemci

Jinou pozici zastává postupitel (původní nájemce) a jinou pozici zaujímá postupník (pokračující nájemce). Stejně tak může dojít k cesi leasingové smlouvy, která je specificky řešena v ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP.

• řádné ukončení finančního leasingu spojené s odkupem předmětu leasingu a jeho případné další odpisování či zahrnutí do nákladů účetní jednotky

• Přechod vlastnického práva z titulu uzavření smlouvy o zajišťovacím převodu vlastnického práva se sjednáním následné výpůjčky se vyznačuje tím, že je o předmětu výpůjčky účtováno u „nájemce“, který majetek eviduje ve svém účetnictví a také uplatňuje účetní i daňové odpisy. 

Nájemní vztahy v dani z příjmů

 
Nájemní vztahy z pohledu pronajímatele
 
Problémy na dani z příjmů jsou do jisté míry determinované účetnictvím. Na tomto místě upozorníme jen na odlišnosti, které z účetních předpisů není možné odvodit:

• zásada obvyklých cen při sjednání nájemní smlouvy se spojenými osobami

Jedná se o oblast, která je často zkoumána finančními kontrolami za účelem doměření případného nízkého nájemného, a tím zkrácení daňového výnosu u pronajímatele. Pokud pronajímatel stanoví smluvní výši nájmu nižší, než je jeho obvyklá cena, je nutné provést zvýšení základu daně. Stejná logika je uplatňována při cesi smluv mezi spojenými osobami.
 

• prodej pronajatého majetku nájemci, který provedl technické zhodnocení

Specifikem této situace je, že pronajímateli nevzniká nepeněžní příjem, přestože dochází k ukončení nájemní smlouvy.
 

• vznik nepeněžních příjmů pronajímatele z titulu provedení a financování technického zhodnocení nájemcem

Pronajímatel musí případná provedení technického zhodnocení bedlivě sledovat a zvýšit svůj základ daně, a to v přesně určenou dobu podle znění § 23 odst. 6 ZDP.
 
Nájemní vztahy z pohledu nájemce
 
I na straně nájemce jsou problémy na dani z příjmů ovlivněny zaúčtováním souvisejících účetních případů. Zde upozorníme na odlišnosti ve stanovení základu daně nájemce, které z účetních předpisů není možné odvodit:
 

• zásada obvyklých cen při sjednání nájemní smlouvy se spojenými osobami

Z pohledu nájemce by nájemné nemělo být sjednáno na vyšší úrovni, než je obvyklá cena nájemného. Pokud tomu tak je, rozdíl je považován za daňově neúčinný náklad.
 

• technické zhodnocení pronajatého majetku je z hlediska nájemce považováno za jiný majetek

S tímto specifickým druhem majetku je spojena řada daňových problémů:
                             –  možnost daňového odpisování,
                             –  způsob daňového odpisování,
                             – uplatnění daňové zůstatkové ceny v různých situacích ukončení nájemního vztahu, případně řešení rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou,
                             – „spojení“ jiného majetku s pořizovací cenou odkoupeného majetku v případě ukončení nájemní smlouvy s odkupem pronajatého majetku.
 

• ověření podmínek uznatelnosti nájemného v případě řádné probíhající smlouvy o finančním leasingu (§ 24 odst. 4 ZDP)

• předčasné ukončení finančního leasingu v případě vrácení pronajatého majetku pronajímateli

Problém je především v testování uznatelnosti nájemného zaúčtovaného za dobu řádné existence nájemní smlouvy (§ 24 odst. 6 ZDP).
 

• předčasné ukončení finančního leasingu v případě odkupu předmětu leasingu

Problém je především v testování uznatelnosti nájemného zaúčtovaného za dobu řádné existence nájemní smlouvy. Testování probíhá odlišným způsobem od předchozího případu (§ 24 odst. 5 ZDP).
 

• řádné ukončení finančního leasingu spojené s odkupem předmětu leasingu a jeho případné další odpisování či zahrnutí do nákladů účetní jednotky