K cizoměnovým operacím je nutné přistupovat s odpovídajícím respektem, jelikož jeden účetní doklad může být přepočítáván pro různé účely odlišnými kursy.
V praxi nejčastěji dochází k situacím, že je použit
jiný kurs pro účely účetnictví a
jiný kurs pro účely DPH. Komplikace vyplývají ze skutečnosti, že účetní předpisy, zákon o DPH i zákoník práce mají
vlastní pravidla pro přepočet případů vyjádřených v cizí měně.
Cizí měna v účetnictví
Pro účely přepočtu cizí měny na českou z pohledu účetnictví lze čerpat informace z těchto zdrojů:
- § 4 odst. 12 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“),
- § 24 odst. 24 ZoÚ,
- § 60 vyhlášky č. 500/2022 Sb.,
- Český účetní standard č. 001, 006,
- Koordinační výbor č. 79/12.10.05,
- interpretace NÚR I-42, I-43, I-47.
Všechny účetní jednotky mají v souladu s ustanovením § 4 odst. 12 ZoÚ
povinnost vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. Povinnost použít současně s českou měnou i měnu cizí mají účetní jednotky v případě, že evidují v cizí měně pohledávky a závazky, podíly na obchodních korporacích, cenné papíry, deriváty nebo ceniny.
Tato povinnost platí i v případech opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud související majetek a závazky jsou vyjádřeny v cizích měnách.
Při ocenění tohoto majetku a závazků mohou vznikat kursové rozdíly, a to:
- k okamžiku uskutečnění účetního případu,
- ke konci rozvahového dne nebo
- k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.
U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků, se
za okamžik uskutečnění účetního případu považuje:
- splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,
- postoupení pohledávky a vklad pohledávky,
- převzetí dluhu u původního dlužníka,
- vzájemné započtení pohledávek,
- úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,
- převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.
Při účtování o kursových rozdílech může vzniknout
kursový zisk nebo
kursová ztráta. Kursový zisk se účtuje
ve prospěch účtu účtové skupiny
66 – Finanční výnosy, kursová ztráta se účtuje
na vrub účtu účtové skupiny
56 – Finanční náklady.
Pouze v případě kursových rozdílů z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale
jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo
metodou ekvivalence.
Kursové rozdíly nikdy nevznikají při:
- oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,
- dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,
- splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.
Druhy kursů
Pro přepočet cizí měny může účetní jednotka během účetního období
použít:
- denní kurs České národní banky (dále jen „ČNB“, § 24 odst. 6 ZoÚ),
- pevný kurs ČNB (§ 24 odst. 7 ZoÚ) – jeho použití je stanoveno vnitřním předpisem,
- kurs, za jaký byla cizí měna nakoupena či prodána (§ 24 odst. 6 ZoÚ).
K rozvahovému dni se devizové zůstatky
vždy přepočítají kursem ČNB k tomuto dni.
Pokud účetní jednotka potřebuje přepočítat měnu, pro kterou ČNB denně nezveřejňuje kurs, může:
- zjistit emisní kurs této měny a přes kurs dolaru či eura přepočítat hodnotu na české koruny, nebo
- použít vyhlašovaný kurs ČNB, který je pro nevšední měny zveřejňován jednou měsíčně (tento postup nelze použít u účetních jednotek vyloučených dle § 24 odst. 8 ZoÚ).
Důležitou roli při přepočtu cizí měny zaujímá
vnitřní směrnice účetní jednotky. Pomocí této směrnice je pak zajištěna stálost způsobu přepočtu cizí měny.
Příklad 1
Účetní jednotka používá denní kurs ČNB. Dne 21. 11. 2022 (kurs ČNB je 24,355/EUR) vystavila fakturu za poskytnuté služby ve výši 100 EUR, která byla uhrazena na CZK účet dne 30. 11. 2022 (kurs ČNB je 24,34/EUR). Banka přepočítala úhradu 100 EUR na CZK účet kursem 24,255/EUR.
Text |
Částka v EUR |
Částka v Kč |
Zaúčtování |
1. Faktura vystavená 21. 11. 2022 |
100 EUR |
2 435,5 Kč |
MD 311/D 602 |
2. Úhrada faktury 30. 11. 2022 |
100 EUR |
2 425,5 Kč |
MD 221/D 311 |
3. Kursový rozdíl (ztráta) |
|
10,0 Kč |
MD 563/D 311 |
Pokud by faktura byla uhrazena na EUR účet účetní jednotky, pak by pro přepočet byl použit kurs ČNB 24,34/EUR ke dni úhrady 30. 11. 2022.
Použité účty:
311 – Odběratelé
602 – Tržby z prodeje služeb
663 – Kursové zisky
221 – Bankovní účty
Při používání denních kursů nastává situace, že má
v jeden den účetní jednotka k dispozici dva různé druhy kursů. Tento stav vychází ze skutečnosti, že ČNB vyhlašuje kurs pro daný den až ve 14:30, tento kurs je však
účinný pro celý příslušný kalendářní den.
V souladu s metodikou Ministerstva financí
lze v době před vyhlášením směnného kursu účinného pro příslušný den
použít pro účely oceňování cizoměnných hodnot v účetnictví
devizové kursy předchozího dne. Možnost použití kursu předchozího dne
neplatí pro rozvahový den nebo jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.
Použití pevného kursu je v praxi oblíbené zejména většími účetními jednotkami. Účetní jednotka se sama rozhodne, po jakou dobu bude tento pevný kurs používat (měsíc, čtvrtletí, rok) s tím, že maximální doba období je jedno účetní období. V průběhu období se
může účetní jednotka rozhodnout
pevný kurs změnit, v případě vyhlášení devalvace či revalvace české koruny musí pak být pevný kurs změněn vždy.
V souladu s ustanovením § 4 odst. 15 ZoÚ by účetní jednotka
neměla provádět změnu účetní metody v průběhu účetního období, například přejít z pevného kursu na kurs denní.
Kurs pro účely účetnictví je vždy vyhlášený k prvnímu dni období, na začátku roku tedy k 1. 1. Jelikož se vždy jedná o státní svátek, je pro tento den platný kurs, který byl vyhlášen k poslednímu pracovnímu dni prosince roku předešlého. Tato informace je zásadní už jen pro to, že pro účely DPH je v některých případech naopak používán kurs platný k prvnímu pracovnímu dni v roce. Je proto vždy nutné pečlivě
rozlišovat, pro jaké účely je přepočet cizí měny řešen.
Účetní závěrka se dosud sestavuje pouze
v peněžních jednotkách české měny, nově se však
navrhuje možnost vést účetnictví i v měně jiné (tzv. funkční měně), pokud účetní jednotka v této měně účtuje většinu svých operací. Více se dozvíte v článku
Novela zákona o účetnictví od roku 2024.
Dohadné položky v cizí měně
Dohadná položka představuje jakousi odlišnou formu závazku či pohledávky. Dohadné položky v cizí měně se také
přeceňují k rozvahovému dni a mohou u nich vzniknout kursové rozdíly.
Příklad 2
Účetní jednotka odebrala v prosinci 2022 služby od zahraničního dodavatele a do konce rozvahového dne 31. 12. 2022 neobdržela fakturu za tyto služby. Zakázka byla naceněna na 1 000 EUR, 16. 1. 2023 přišla faktura ve výši 1 200 EUR, uhrazena byla 20. 1. 2023.
Řešení:
Text |
Částka v EUR |
Kurs |
Částka v Kč |
Zaúčtování |
Dohadná položka k 31. 12. 2022 |
1 000 EUR |
24,115 |
24 115 Kč |
MD 518/D 389 |
Faktura přijatá k 15. 1. 2023 |
1 200 EUR |
23,995 |
28 794 Kč |
|
rozpuštění dohadné položky |
1 000 EUR |
|
23 995 Kč |
MD 389/D 321 |
rozdíl |
|
|
4 799 Kč |
MD 518/D 321 |
kursový rozdíl (24 115 − 23 995) |
|
|
120 Kč |
MD 389/D 663 |
Úhrada faktury k 20. 1. 2023 |
1 200 EUR |
23,920 |
28 704 Kč |
MD 321/D 221 |
kursový rozdíl (28 794 − 28 704) |
|
|
90 Kč |
MD 321/D 663 |
Použité účty:
518 – Ostatní služby
389 – Dohadné účty pasivní
321 – Dodavatelé
663 – Kursové zisky
221 – Bankovní účty
Opravné položky v cizí měně
U opravných položek a rezerv k pohledávkám, závazkům a majetku vyjádřeného v cizí měně má účetní jednotka povinnost použít
kromě české měny i měnu cizí. Kursový rozdíl z přecenění pohledávky se
účtuje do finančních nákladů nebo výnosů. Opravná položka je také přepočtena a zažitou praxí je, že vzniklý rozdíl je zaúčtován jako tvorba, resp.
rozpuštění opravné položky.
Interpretace NÚR I-42 však uvádí, že tímto postupem není dosaženo věrného kursového rizika v účetnictví a
navrhuje rozdíl vzniklý přepočtem opravné položky zaúčtovat také jako
kursový rozdíl do finančních nákladů a výnosů. Kursové rozdíly z přecenění pohledávky a opravné položky jsou pak kompenzovány a výsledný kursový rozdíl se vztahuje k té části pohledávky, která není krytá opravnou položkou.
Toto téma bylo diskutováno i v rámci Koordinačního výboru KDP ČR z roku 2005 (79/12.10.05 – Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně), kde Ministerstvo financí upřednostnilo postup, že vzniklý rozdíl z přepočtené opravné položky je
zaúčtován jako tvorba nebo rozpuštění opravné položky.
Cizí měna a DPH
Správný přepočet kursu ve vztahu k DPH je pro mnohé daňové subjekty častým problémem. Základní pravidlo pro přepočet cizí měny na českou z pohledu zákona o DPH je uvedeno v § 4 odst. 5 zákona o DPH:
„Pro přepočet cizí měny na českou se použije kurs platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to:
a) kurs devizového trhu vyhlášený ČNB, nebo
b) poslední směnný kurs zveřejněný Evropskou centrální bankou; přepočet mezi měnami jinými než euro se provede za použití směnného kursu každé z těchto měn vůči euru.“
Drtivá většina subjektů
používá kurs ČNB. V praxi však dochází již na začátku přepočtu kursu u dokladů ze zahraničí k chybě z důvodu, že účetní jednotka nerozlišuje okamžik uskutečnění účetního případu z pohledu zákona o účetnictví a okamžik vzniku povinnosti přiznat daň z titulu DPH. Tyto dva časové údaje mohou být zcela odlišné, což vyplývá ze skutečnosti, že každý z těchto okamžiků má svůj vlastní právní předpis.
V souladu s ČÚS 001 v bodě 2.4.3 je pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku okamžikem uskutečnění účetního případu
u dodavatele den vystavení účetního dokladu a
u odběratele den přijetí účetního dokladu.
Z pohledu zákona o DPH je určení okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň či uskutečněného plnění komplikovanější. Správné stanovení tohoto okamžiku je klíčové pro stanovení správného kursu pro přepočet. V zákoně o DPH je určení okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň či uskutečněné plnění definováno v ustanoveních § 21, § 22, § 23 odst. 3, § 24 odst. 1 a 3 a § 24a odst. 1 a 3, § 25 odst. 1, § 42 odst. 7 a § 66 ZDPH.
Příklad 3
Tuzemský plátce DPH přijal službu z jiného členského státu („JČS“) od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku a tomuto plátci vznikla povinnost přiznat daň.
Daňový subjekt, který je účetní jednotkou ve smyslu ZoÚ, používá denní kurs ČNB.
Text |
Kurs ČNB |
21. 11. 2022 došlo k uskutečnění plnění |
24,355 Kč/EUR |
30. 11. 2022 byla přijata faktura za uskutečněná
plnění ve výši 1 000 EUR |
24,340 Kč/EUR |
15. 12. 2022 plátce fakturu uhradil |
24,270 Kč/EUR |
Řešení:
Text |
Částka v EUR |
Částka v Kč |
Poznámka ke kursu |
1. Zaúčtování faktury přijaté |
1 000 EUR |
24 340,00 Kč |
použit kurs ke dni přijetí faktury |
2. Vyměření DPH 21 % |
210 EUR |
5 114,55 Kč |
použit kurs ke dni uskutečnění
zdanitelného plnění |
3. Úhrada faktury |
1 000 EUR |
24 270,00 Kč |
použit kurs ke dni úhrady faktury |
4. Kursový rozdíl |
|
70,00 Kč |
kursový zisk |
Pokud by došlo k úhradě před uskutečněním zdanitelného plnění, pak by pro účely DPH byl použit kurs data úhrady.
Opravný daňový doklad
V případě opravy základu daně či výše daně se použije
kurs použitý u původního zdanitelného plnění, případně
kurs platný k prvnímu pracovnímu dni kalendářního roku, v němž vznikl důvod opravy. Kurs tohoto prvního pracovního dne kalendářního roku se použije v případě, že je opravný daňový doklad vázán na více původních daňových dokladů a bylo by obtížné u všech dohledat původní kurs každého daňového dokladu.
Zákoník práce a cizí měna
Vedle účetních a daňových pravidel pro přepočet cizí měny existují i pravidla z pohledu zákoníku práce. Zaměstnancům je totiž s jejich souhlasem
při výkonu práce v zahraničí vyplácena mzda či plat v cizí měně. Podmínkou je, že dohodnutá měna musí být vyhlašována kursem ČNB, který se vždy použije pro přepočet výplaty mzdy či platu.
V praxi však častěji nastává situace, že je zaměstnanci poskytnuta
záloha v cizí měně v souvislosti s jeho zahraniční pracovní cestou, a to zase na základě dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Při přepočtu na českou měnu se vychází z kursu vyhlašovaného ČNB k datu vyplacení zálohy. V případě, že záloha na zahraniční cestu vyplacena nebyla, použije se pro vyúčtování pracovní cesty
kurs vyhlášený ČNB k datu, kdy zaměstnanec na pracovní cestu nastoupil.
Výše uvedené kursy, vycházející z ustanovení § 183 a § 184 zákoníku práce, se
výhradně použijí pro výpočet pracovněprávních nároků, nejedná se o postup pro zaúčtování cestovních náhrad do účetnictví.
Kurzové rozdíly v programu POHODA
V
programu POHODA je možné v účetní jednotce
s typem PÚ provést uzávěrku kurzových rozdílů neuhrazených pohledávek a závazků, devizových účtu a valutových pokladen a opravných položek. Aby bylo možné provést uzávěrku, je nutné
mít v agendě
Kurzový lístek zadaný
Uzávěrkový kurz k datu 31. 12. daného roku. Kam zadat uzávěrkový kurz a jak provést uzávěrku neuhrazených pohledávek a závazků, se dozvíte v našem videonávodu
Nový typ kurzu pro uzávěrku kurzových rozdílů. Pokud provedete uzávěrku kurzových rozdílů neuhrazených pohledávek a závazků, vznikne k danému dokladu
interní doklad na vypočtený kurzový rozdíl.
Uzávěrku devizových účtu a valutových pokladen provedete přes hlavní nabídku
Účetnictví/Uzávěrka/Uzávěrka kurzových rozdílů/Devizových účtů a valutových pokladen. Zobrazené okno potvrdíte pomocí tlačítka Další a na druhé straně dialogového okna bude zobrazený výsledek uzávěrky, který potvrdíte prostřednictvím tlačítka Dokončit. Poté
vznikne automaticky doklad do agendy
Banka/Pokladna na vytvořený kurzový rozdíl.
Uzávěrku opravných položek provedete přes hlavní nabídku
Účetnictví/Uzávěrka/Uzávěrka kurzových rozdílů/Opravných položek. Opět dokončíte zobrazeného průvodce a následně v agendě
Opravné položky bude u dané položky na záložce
Zaúčtování vypočtený kurzový rozdíl.
Předkontace, na které se účtují vytvořené kurzové rozdíly, vychází z
Globálního nastavení ze sekce
Cizí měny a
Uzávěrka kurz. rozdílů.
V účetní jednotce
s typem PÚN je možné provést uzávěrku kurzových rozdílů neuhrazených pohledávek a závazků a devizových účtů a valutových pokladen.