Kde a jak evidovat úroky

Z hlediska správného zaúčtování, resp. vykazování v účetních výkazech, je podstatné oddělit úroky od spřízněných osob od úroků ostatních (např. z bankovních úvěrů či zápůjček od ostatních subjektů, které nepatří do okruhu spřízněných osob).

Ve výkazu zisku a ztráty jsou pro vykazování úroků vyčleněny tyto řádky:

• VI.1. Výnosové úroky a podobné výnosy – ovládaná nebo ovládající osoba
• VI.2. Ostatní výnosové úroky a podobné výnosy
• J.1. Nákladové úroky a podobné náklady – ovládaná nebo ovládající osoba
• J.2. Ostatní nákladové úroky a podobné náklady

Abychom mohli určit, do jakého řádku dané úroky patří, musíme vyřešit otázku, zda jsou úroky z úvěrů a zápůjček od/do ovládané nebo ovládající osoby. Tyto kategorie nevymezují přímo účetní či daňové předpisy, ale vycházíme z § 74 a násl. zákona o obchodních korporacích (č. 90/2012 Sb.). Ovládající osoba je tam definována jako osoba, která může v obchodní korporaci přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. Ovládanou osobou je pak ta obchodní korporace, která je ovládaná ovládající osobou. Ovládající osoba je tedy ta, která může jmenovat či odvolávat většinu členů statutárního orgánu nebo má podíl na hlasovacích právech alespoň 40 % všech hlasů; dále jsou jimi osoby jednající ve shodě a řídící osoba v rámci koncernu obchodních korporacích.

Z pohledu vykazování úroků na řádek s dovětkem „ovládající nebo ovládaná osoba“ je celkem jedno, zda byla např. zápůjčka poskytnuta mateřskou obchodní korporací do dceřiné společnosti nebo naopak. Obě tyto transakce splní podmínku, že jsou od ovládající (v případě poskytnutí mateřskou společností) nebo ovládané osoby (v případě poskytnutí dceřinou společností).

Vykazování na příslušném řádku výkazu zisku a ztráty má relevanci nejen pro stanoveních finančních ukazatelů a určení míry zapojení skupinových transakcí do výsledku dané firmy, ale je i důležité v daňové oblasti. Zákon o daních z příjmů totiž stanovuje pro daňovou uznatelnost nákladových úroků u spojených osob tzv. test nízké kapitalizace, kdy za určitých podmínek nejsou úroky daňově uznatelné. Vycházíme přitom z ustanovení § 25, odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, kdy se za daňově neuznatelné náklady považují úroky z částky, o kterou úhrn úvěrů od spojených osob převyšuje 4násobek vlastního kapitálu (resp. 6násobek, pokud je příjemcem úvěru banka nebo pojišťovna).

Je nutné poznamenat, že spojenou osobou zákon o daních z příjmů myslí mnohem více osob, než je ovládaná nebo ovládající osoba. Konkrétní vymezení najdeme v § 23, odst. 7, kdy spojenou osobou je kapitálově spojená osoba již od hranice alespoň 25 % na hlasovacích právech či podílu na základním kapitálu. Testovat nákladové úroky na nízkou kapitalizaci musíme tedy v případě, kdy jsou vykázané ve výkazu zisku a ztráty nejen na řádku J.1. Nákladové úroky a podobné náklady – ovládaná nebo ovládající osoba, ale i na druhém řádku, kde jsou vykázány úroky ostatní (tam totiž mohou být nákladové úroky od osoby, která není ovládající/ovládaná dle zákona o obchodních korporacích, ale je spojenou osobou dle zákona o daních z příjmů).

Postup výpočtu, jak dojít k hranici daňově neuznatelných nákladů u spojených osob určuje pokyn GFŘ-D-59 (dostupný zde: https://financnisprava.gov.cz/assets/cs/prilohy/d-sprava-dani-a-poplatku/Pokyn_GFR-D-59.pdf) na str. 32 k § 25 (bod 6). Vychází se z průměrného denního stavu úvěrových finančních nástrojů a průměrného stavu vlastního kapitálu bez výsledku hospodaření aktuálního zdaňovacího období. Při záporném vlastním kapitálu nejsou úroky daňově uznatelné vůbec.

Nejen pro účely testu nízké kapitalizace, ale i např. s ohledem na vhodnější vykazovací relevanci aktiv využívají obchodní korporace ustanovení § 47 Vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele (č. 500/2002 Sb.). Tento paragraf se zabývá účetní metodou ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících. Pokud se účetní jednotka rozhodne, může být součástí tohoto ocenění i úrok z úvěrů – ten tedy nebude zaúčtován přímo do nákladů a vykázán na řádku J.1. nebo J.2., ale bude zachycen na účtu účtové skupiny 04 a po zařazení majetku do evidence se stane součástí odpisů tohoto majetku (s daňovou relevancí odpovídající již těmto odpisům). Tato možnost se týká jen dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, vyhláška nepočítá s možností zahrnout úroky jako součást pořízení zásob či cenných papírů a podílů. Pokud byl úvěr či zápůjčka přijata za účelem pořízení těchto složek majetku, budou úroky z nich vždy součástí přímých nákladů v období, se kterým věcně a časově souvisí.

V daňové oblasti jsou ještě důležité dva body, které s úroky souvisí. Prvním je časové omezení u úroků z úvěrů nebo zápůjček od fyzických osob. Pokud jsou zachyceny v nákladech úroky ze zápůjček či úvěrů poskytnutých od fyzické osoby, mohou být daňově uznatelné jen v období, kdy dojde k jejich úhradě (§ 24, odst. 2, písm. zi) zákona o daních z příjmů). Toto pravidlo však nemá přednost před testem nízké kapitalizace, tzn. pokud nesplníme test u úvěrů od fyzické osoby, která je v pozici ovládající/ovládané osoby, nemohou se tyto úroky stát daňovými ani při jejich následné úhradě.

Druhým bodem, který limituje daňovou základnu úroků, je ustanovení § 23e zákona o daních z příjmů. Ten stanoví hranici buď 80 mil. Kč nebo 30 % daňového základu před úroky, zdaněním a odpisy (EBITDA) jako maximální limit pro daňovou uznatelnost nákladových úroků. Platí přitom vždy hranice vyšší, tzn. pokud by byla EBITDA např. 250 mil. Kč, budeme jako limit počítat stále 80 mil. Kč (30 % z 250 mil. Kč je 75 mil. Kč, což je částka nižší než 80 mil. Kč). Zákon tento limit nazývá nadměrnými výpůjčními výdaji a pro účely tohoto výpočtu sem zákon ukládá započítat mimo jiné i úroky, které jsou součástí ocenění pořízení majetku dle zákona o účetnictví, o němž jsme psali výše.

V právních předpisech se také setkáme s pojmem úroky z prodlení. Ty jsou považovány za sankční mechanismus v případě nesplnění podmínek dle smlouvy či zákona. Vyhláška k zákonu o účetnictví pro podnikatele jim řadí místo ve výkazu zisku a ztráty na řádku III.3. Jiné provozní výnosy (viz § 25 vyhlášky) nebo F.5. Jiné provozní náklady (§28 vyhlášky). Z hlediska daňové uznatelnosti jsou smluvní úroky z prodlení daňové uznatelné až při jejich úhradě (je tedy možné, že do účetnictví budou zachyceny dříve, než dojde k jejich zaplacení, čímž vznikne v roce účtování rozdíl mezi účetní a daňovou základnou z titulu těchto úroků z prodlení). Naproti tomu úrok z prodlení stanovený dle zákona (např. za pozdní platbu daňových povinností) není daňově uznatelný vůbec.

I z tohoto ohledu by měly v účetnictví být evidovány zvlášť od smluvních úroků z prodlení, byť ve výkazu zisku a ztráty jsou vykazovány na stejném řádku.      Závěrem tohoto článku můžeme shrnout, že v případě úroků je třeba zvážit více aspektů než jen prosté zaúčtování na nákladový účet účetní skupiny 54 nebo 56, resp. výnosový účet účetní skupiny 64 nebo 66; nejde jen o správné vykázání v rámci účetní závěrky ve výkazu zisku a ztráty, ale i o daňovou relevanci zaúčtovaných úroků. Zaúčtování úroků však můžeme nalézt i účtové skupině 04, pokud se účetní jednotka rozhodne je aktivovat jako součást ocenění při pořízení hmotného či nehmotného majetku.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.