Dohadné položky a jejich účtování

Při sestavování účetní závěrky jsou účetní jednotky povinny řídit se účetními zásadami a principy. Jednou z těchto zásad, upravenou ustanovením § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, je, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí.

Pokud jde o věcnou souvislost, vycházíme z principu známého jako „přiřazovací zásada“, podle něhož se vyžaduje, aby k výnosům vykázaným v rámci příslušného účetního období byly přiřazeny náklady, které s těmito výnosy souvisejí. Případně naopak – k nákladům vynaloženým v příslušném období přiřazujeme s nimi související výnosy.

Časová souvislost pak vychází z toho, že do příslušného účetního období se zahrnují ty účetní případy, které se v tomto období uskutečnily. Okamžik uskutečnění účetního případu je definován zněním odstavce 2.4.3. Českého účetního standardu (ČÚS) pro podnikatele č. 001.

Účetní jednotky zpravidla nemají s dodržením této zásady problémy, mají-li k dispozici průkazné externí účetní doklady. Komplikace nastane v případě, kdy při účetní závěrce účetní jednotka potřebný účetní doklad nemá, přičemž účetní případ prokazatelně nastal v uzavíraném účetním období.

Účetní jednotka tak má informaci o tom, že účetní případ nastal. Má i informaci o tom, že účetní případ patří do příslušného účetního období. Nemá ovšem informaci o výši účtované částky, tedy zpravidla o výši pohledávky nebo závazku.

Pokud by se účetní jednotka rozhodla pro jednoduché řešení (tzn. o účetním případu, ke kterému nemá potřebné doklady, neúčtovat), dostala by se do konfliktu s jiným ustanovením zákona o účetnictví. A to s ustanovením § 7 odst. 1, podle něhož „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“

Tedy v případě, že by účetní jednotka účetní zápis do běžného účetního období neučinila, nebyla by účetní závěrka poctivým a věrným obrazem, a ani vykázaný hospodářský výsledek by nebyl stanoven ve správné výši.

Přechodné účty aktiv a pasiv

Proto účetní předpisy nakazují účetním jednotkám postupovat tak, že musí výši účtované částky stanovit kvalifikovaným odhadem a k náhradnímu účetnímu zápisu interním účetním dokladem využít účtů účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

V této souvislosti je potřeba poznamenat, že třebaže dohadné položky jsou součástí účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, nejedná se o účty časového rozlišování výnosů a nákladů. Účty časového rozlišení (na rozdíl od dohadných položek) totiž vycházejí z účetních případů, u kterých je známa konkrétní přesná částka nákladů či výnosů, příjmů a výdajů, a tyto účty slouží jen k přesnému přiřazení příslušných částek do příslušného účetního období.

Jak jsme již uvedli, interním účetním zápisem účetní jednotky účtují o případech, kdy odhadují výši pohledávky nebo závazku, k nimž nemají v době sestavování účetní závěrky účetní doklad s uvedením skutečné částky.

V případě, kdy účetní jednotky odhadují výši pohledávky, hovoříme o dohadné položce aktivní. Vznik této pohledávky je spojen se vznikem příslušného výnosu.

Na druhou stranu, k účtování o odhadované výši dosud nevyúčtovaných závazků využívají účetní jednotky dohadné položky pasivní. S vytvářením dohadné položky pasivní přitom nemusí být v každém případě účtováno jen o vzniku nákladu, ale může se souvztažně účtovat na účtech majetkových ve třídách 0 a 1.

Účtování o dohadných položkách

Účtování o dohadných položkách je upraveno zejména v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 017. Podle bodu 3.11.6. tohoto standardu se dohadné položky aktivní účtují na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.II.6. Dohadné účty aktivní“ nebo „C.III.8. Dohadné účty aktivní“.

Jde například o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada, a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady.

Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

Účtování na dohadné účty pasivní je upraveno v bodu 3.11.7. ČÚS č. 017, podle kterého se dohadné položky pasivní účtují na příslušném účtu vykazovaném v položkách „B.II.8. Dohadné účty pasivní“ nebo „B.III.10. Dohadné účty pasivní“. Jde o položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například nevyfakturované dodávky.

Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popř. na vrub příslušného účtu majetku, resp. nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek.

Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Kromě ČÚS č. 017 je účtování na dohadných účtech upraveno v dalších ČÚS. Například ve standardech č. 013, 015, 021 a 023.

V rozvaze se dohadné položky aktivní vykazují jako krátkodobé či dlouhodobé pohledávky a dohadné položky pasivní jako krátkodobé či dlouhodobé závazky. Zařazení do krátkodobých či dlouhodobých pohledávek či závazků se odvíjí od toho, jaká je doba splatnosti dohadné položky k okamžiku sestavování účetní závěrky.

V účetních jednotkách, které jsou plátci daně z přidané hodnoty, se dohadná položka uvádí vždy v částce bez této daně. O dani z přidané hodnoty se účtuje na základě daňového dokladu a v případě dohadných položek nemá účetní jednotka tento doklad k dispozici.

Stanovení výše dohadné položky

Výši dohadné položky aktivní nebo pasivní stanoví účetní jednotka sama. Nejčastějším způsobem určení výše dohadné položky v případě závazků je využití faktury či jiného obdobného dokladu obdrženého v účetním období následujícím, na kterém je skutečná výše závazku vyčíslena.

Případně je možno u nevyfakturované dodávky zboží, materiálu či služeb stanovit cenu podle ceníku dodavatele, podle jiné obdobné dodávky v běžném účetním období či přímým dotazem u dodavatele.

U dohadné položky aktivní se pak zpravidla využije výpisu z bankovního účtu obdrženého v následujícím účetním období, případně se výše úroků zjišťuje přímým jednáním s příslušnou bankou. V případě očekávaného pojistného plnění je možno výši dohadné položky stanovit podle rozpočtu na opravu pojištěného majetku po odečtu spoluúčasti potvrzeného likvidátorem příslušné pojišťovny.

Dohadná položka a konečná částka

V případě, kdy byla dohadná položka stanovena podle faktury či obdobného dokladu obdrženého v době sestavování účetní závěrky v následujícím účetním období, rozdíl mezi dohadnou položkou a konečnou částkou nevzniká. Pokud tomu tak není, zpravidla rozdíl mezi zaúčtovanou výší dohadné položky a výslednou částkou vznikne. Tento rozdíl je účetním případem účetního období, v němž byl zjištěn, nikoli účetního období, v němž byla zaúčtována dohadná položka.

Pak mohou nastat případy, kdy dojde ke snížení nebo zvýšení nákladů, snížení nebo zvýšení výnosů či ke snížení nebo zvýšení ceny pořízeného majetku. V tomto případě ovlivní vzniklý rozdíl hospodářský výsledek v účetním období, kdy účetní jednotka konečný doklad s přesnou částkou obdržela. Dodatečné daňové přiznání z důvodu vzniklého rozdílu se v tomto případě nepodává.

Náklady či výnosy spojené se zaúčtováním dohadné položky jsou daňově uznatelné, a to jak dohadná výše nákladů či výnosů v uzavíraném období, tak i případný rozdíl v období následujícím bez ohledu na to, zda tímto postupem došlo ke zvýšení nebo snížení základu daně z příjmu.

Tento účetní postup v případě tvorby dohadných položek je upraven z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pokynem GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. Konkrétně ve výkladu k § 23 odst. 2, kde se uvádí, že „účtování o dohadných položkách a rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.“

Je ovšem potřeba ještě doplnit, že ve výkladu k § 24 odst. 1 je v pokynu uvedeno, že „částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných nákladů a ve prospěch přechodných účtů (dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem jen, pokud byly zaplaceny.“

Tedy náklady z dohadné položky vytvořené k nedaňovým výdajům, jako jsou například reprezentace, jsou náklady nedaňovými. Stejně tak jako náklady vytvořené s dohadnou položkou k nákladům, které jsou daňovými jen v případě, že byly zaplaceny, a které k datu vytvoření dohadné položky zaplaceny nebyly.

Z výše uvedeného vyplývá, že i když zpravidla je náklad spojený s tvorbou dohadné položky nákladem daňovým, pokud by byla skutečná částka významně nižší než pasivní dohadná položka, mohl by být tento rozdíl správcem daně při kontrole napaden jako neopodstatněný přenos nákladů (výnosů) mezi účetními obdobími. Proto je nutné, aby účetní jednotka stanovila částku dohodné položky co nejkvalifikovaněji a měla odhad co nejvíce podložen.

Současně je nutné, aby účetní jednotka byla schopna dostatečně prokázat oprávněnost tvorby dohadných položek. Například vytváření dohadných položek na očekávané budoucí slevy z ceny, na očekávané pojistné plnění v případech, kdy není ani jasné, zda se jedná skutečně o pojistnou událost, či vytváření dohadných položek na dodatečné náklady, vzniklé až v následujícím účetním období, budou samozřejmě zpravidla předmětem důkladné kontroly správce daně s pravděpodobným dodatečným zvýšením základu daně a doměrkem daně.

Na druhou stranu, pokud by účetní jednotka opomenula o dohadných položkách účtovat, jednalo by se o porušení ustanovení předpisů o vedení účetnictví. Toto opomenutí zpravidla vede ke zkreslení výsledku hospodaření a může vyvolat i sankční opatření ze strany správce. Podle ustanovení § 37 odst. 2 zákona o účetnictví by pak mohla být účetní jednotka postižena pokutou až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.