Když chce školák zmrzlinu, je mu jedno, zda do ruky dostane kornout nebo přesnou částku a koupí si ji sám. V obou případech není žádných pochyb, že to skončí velkou polízanicí. Dnešní zmlsaní zaměstnanci se ale nespokojí se mzdou a zmrzlinou k tomu, požadují pestrou paletu dražších benefitů. Přičemž daňově zvýhodněné jsou ve větší míře nepeněžní formy, například rekreace. Ovšem nepeněžní plnění je nepraktické a zdlouhavé. Požadovaný zájezd musí koupit zaměstnavatel a pak předat zaměstnanci cestovní poukaz. Proč to nezjednodušit? Jsou dvě možnosti. Dát zaměstnanci peněžitou zálohu, ať si podle libosti zájezd vybere a přímo zaplatí, nebo mu zaměstnavatel vynaloženou částku uhradí až dodatečně po předložení potvrzení o zaplacení. Výsledek je stejný, žádné postranní úmysly a všichni jsou spokojenější. Jenže dnešní soudnička vyjeví, že pro účely daní z příjmů nebudou ony dvě varianty už považovány za nepeněžní plnění, a tedy přijdou o cennou daňovou výhodu.

Daňová výhoda zaměstnance

Někteří „ideální zaměstnanci“ jistě nacházejí štěstí v samotné práci, ovšem drtivá většina ji bere spíše pouze jako existenční nutnost a těší se, až bude mít po práci a užije si domova, rodinné pohody a nejrůznějších volnočasových aktivit či pasivit. U posledně zmíněných jsou mezi zaměstnanci – podle jejich nátury – v oblibě hlavně rekreace, zájezdy a kulturní i sportovní akce. Což stojí nemalé peníze, hlavně když se jich účastní větší počet jejich rodinných příslušníků. Můžeme tedy zjednodušeně říci, že ohledně dosti významné částky zaměstnanci nepracují ani tak pro samotné peníze, ale vydělávají na rekreační poukazy, vstupenky a permanentky. Všímaví firemní personalisté si řekli, proč nespojit příjemné (volnočasový relax) s užitečným (práce v naší firmě)? Mohlo by to pomoci udržet dnešní už hodně zmlsaný personál. A tak začaly firmy nabízet zaměstnancům jako mimomzdové výhody (benefity) rovnou ony rekreační poukazy, vstupenky a permanentky.

Toto významně podporuje jejich daňové a návazně i pojistné zvýhodnění prosazené lobbingem odborů i na tom „vydělávajících“ cestovek aj. Stěžejní je § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“), který od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti osvobozuje:

• nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi
  • z fondu kulturních a sociálních potřeb,
  • ze sociálního fondu,
  • ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo
  • na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
• ve formě
  • pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru …
  • použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu … nebo
  • poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce …

K čemuž se váže sdělení o kousek výše v textu § 6 odst. 3 ZDP: „… Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění … podle odstavce 9 písm. d) … poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. …“.

Tuto významnou výhodu zaměstnanců od roku 2024, a pak ještě také od roku 2025, postihly novelizace, které zavedly horní limity pro úhrny osvobozených benefitů. Což nás ovšem nyní nebude příliš zajímat, protože se zaměříme především na posouzení klíčové úvodní a zcela obecně platné podmínky. Aby se totiž tyto daňové a návazně i pojistné výhody týkaly zmíněných typů benefitů, musí jít pouze o nepeněžní plnění. Co to znamená?

Daňová nevýhoda zaměstnavatele

Je nasnadě, že financování uvedených vesměs volnočasových aktivit/pasivit zaměstnanců a rodinných příslušníků nemá přímou vazbu na jimi vykonanou práci, nejde tedy o mzdu za práci, nýbrž o „benefit“. Zaměstnavatel proto nemůže jejich poskytnutí – na rozdíl od mezd za práci – daňově opřít o obecné uznávací ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. že jde o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění nebo udržení jeho zdanitelných příjmů. Půlroční dovolená personálu v Karibiku nejspíše zaměstnavateli nepřinese žádný profit… S daňovou účinností zaměstnaneckých benefitů je to proto složitější. Hodně příznivě se v tomto ohledu jeví – a také je – speciální uznávací ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, zejména pak jeho téměř neohraničený bod 4, protože jako daňové výdaje (náklady) zaměstnavateli uznává následující hodně širokou paletu výloh:

• „výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na (…)

Paráda! Stačí, aby daný benefit zaměstnavatel pojal jako svou povinnost vymezenou pracovní smlouvou nebo obecně interním předpisem a rázem z nich vykouzlí své daňově uznatelné výdaje. Bohužel, vadou na kráse je konec tučně zvýrazněné části zákonné podmínky – „… pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“.

A právě u volnočasových benefitů zaměstnanců ZDP „stanoví jinak“ – kdo by to čekal, viďte. Hlavním viníkem je speciální anti-ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, dle něhož nejsou daňově uznatelné výdaje na:

• „nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě:

Všimněte si podmínky platnosti citovaného restriktivního § 25 ZDP – týká se výhradně benefitů (a to jen nepeněžních), které jsou u zaměstnance osvobozeny od daně. Jak jsme nastínili, tato osvobození jsou shora limitována ročním úhrnem těchto příjmů; nemusíme řešit detaily, že to je průměrná mzda, resp. její polovina. Pro naše účely je hlavní, že štědřejší benefity (stále míníme nepeněžní) sice přijdou o výhodu osvobození od daně u zaměstnance, ale mohou být pro zaměstnavatele daňově účinným výdajem. Zdůrazňujeme, že mohou, protože odpadnutí restrikce § 25 ZDP ještě u benefitů neznamená automaticky daňový účinek, chybí totiž obecná souvislost se zdanitelnými příjmy poplatníka v roli dobráckého zaměstnavatele. Nadlimitní benefit (nepeněžní) se zbavil zákazu uznatelnosti á la § 25 ZDP, ale aby se z něj stal daňový výdaj, je nutno splnit naštěstí pouhou formální podmínku již citovaného § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP – že se jedná o povinnost zaměstnavatele.

Pro kontext dodejme, že speciální restrikce § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se nevztahuje na peněžní plnění. Ovšem v jejich případě pak nelze u zmíněných volnočasových benefitů – typu zájezdy, kulturní a sportovní vyžití ad výše – ani pomýšlet na osvobození předmětného přijmu u příjemce (zaměstnance). Přičemž daňová výhoda osvobození od daně a tím i od pojistného u zaměstnance je významnější než daňové uplatnění zaměstnavatelem.

Peníze zaměstnanci nejsou nepeněžní benefit – prověřeno soudem

Když jsme „experty“ na nepeněžní benefity, dozrál čas podívat se na ně detailněji. Zejména jestli nutně musí jít o nepeněžní plnění, anebo je-li možné alternativně poskytnout zaměstnanci zálohu předem nebo naopak posléze proplatit jeho účet za zboží či službu, které si koupil sám. Jak jsme nastínili v úvodu, výsledek je úplně stejný, avšak realizace pro obě strany daleko jednodušší a svobodnější. Jenže co na to daně z příjmů? Odpověď přinesl 16. 8. 2023 verdikt Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“) č. j. 7 Afs 33/2022 – 43, který si v sedmi bodech přiblížíme. Byl dychtivě očekáván, protože krajský soud překvapivě rozhodl, že takovýto alternativní postup možný je. Jak tedy dopadl konečný verdikt NSS – soudu s „větším razítkem“ – v rámci kasační stížnosti?

1. Finanční úřad neuznal peněžní plnění jako nepeněžní benefit:

• Brněnské s.r.o. – také jen „firma“ či „zaměstnavatel“ – poskytla svým zaměstnancům benefity ve formě příspěvku na zdravotní péči, využití sportovních zařízení nebo kulturní akce. Ovšem nestandardně jako peněžitá plnění, které však posoudila jako od daně osvobozené nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. S tím nesouhlasil finanční úřad při pozdější daňové kontrole firmy a dodatečnými platebními výměry jí stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, jelikož u benefitů zaměstnanců nebyla podle něj splněna podmínka osvobození od daně – nešlo totiž o nepeněžní plnění.

2. Odvolání firmě nevyšlo, žaloba ano, takže „nepeněžní může být i plnění peněžní“:

• Firma podala odvolání, v rámci něhož Odvolací finanční ředitelství jen drobně snížilo doměrek, jinak ale potvrdilo verdikt finančního úřadu. Naproti tomu krajský soud zaměstnavateli vyhověl a rozhodnutí žalovaného úřadu zrušil. V odůvodnění uvedl, že esencí sporu je pojem „nepeněžní plnění“ § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. A podle jeho názoru nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnance může mít i podobu, kdy si zaměstnanec službu nebo zboží definované zákonem pořídí sám a zaměstnavatel mu pouze poskytne účelově vázané finanční prostředky, ať již zálohově nebo oproti již prokazatelně vynaloženým výdajům.

3. Argumenty krajského soudu proč „nepeněžní může být i plnění peněžní“:

• Krajský soud připomněl § 6 odst. 7 písm. c) ZDP, podle něhož nejsou předmětem daně: „… částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel …“. Proto nelze peněžní a nepeněžní plněním rozlišovat na základě pouze toho, zda jsou zaměstnanci poskytnuty peníze. Při splnění podmínek právě citovaného ustanovení a naplnění účelu prostředků podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je totiž poskytnutí nepeněžního plnění ve skutečnosti dvěma operacemi. Zaprvé, zálohově přijatá částka není předmětem daně a zadruhé, samotný průkazně nefinanční benefit zaměstnance je od daně osvobozen. Přičemž § 6 odst. 7 písm. c) ZDP nevyžaduje, aby zaměstnanec prostředky zaměstnavatele hradil třetí osobě explicitně jménem zaměstnavatele. Stačí, že je vynakládá tak, jako by činil zaměstnavatel, tj. hradí něco, na co vyčlenil peníze zaměstnavatel.

4. Správce daně podal kasační stížnost k NSS:

• Rozhodnutí krajského soudu se pochopitelně nelíbilo žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství a bránil se podáním kasační stížnost obdobou odvolání k NSS. Důvod? Podle jeho názoru nepeněžní plnění osvobozené od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nemůže mít za žádných okolností povahu peněžní částky vyplacené zaměstnanci. Krajský soud tedy podle stěžovatele rozhodl v rozporu se zákonem. Firma naopak navrhla zamítnutí kasační stížnosti, neboť souhlasila s krajským soudem, že podstatné je faktické čerpání účelově určených služeb nebo zboží zaměstnancem, nikoliv forma úhrady.

5. Podle NSS je kromě účelu podstatná i forma:

• Výklad krajského soudu nepřípustně stírá rozdíl mezi účelem plnění a formou, v jaké bylo poskytnuto a zdůrazňuje především účel. Takový přístup však podle NSS neodpovídá platné právní úpravě. Podstatou nepeněžitého plnění – v daném případě uvedeného v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP – je kromě omezeného účelu i právě ona forma, ve které je poskytnut. Z povahy věci je za nepeněžité plnění třeba považovat takové plnění, které není poskytováno v penězích, resp. není ani směnitelné za peníze či jiné obdobné prostředky nebo plnění. Za nepeněžní plnění lze považovat ta, kdy zaměstnavatel hradí peněžní částku osobě odlišné od zaměstnance a jeho rodinného příslušníka (pokud není poskytovatelem rekreačního zařízení přímo dotyčný zaměstnavatel), a tato osoba poskytne těmto osobám určitou výhodu či službu.

6. Zaměstnanci patří do ruky poukaz či vstupenka, a ne peníze:

• V posuzovaném případě zaměstnavatel poskytoval zaměstnanci benefit prostřednictvím třetí osoby. V tomto kontextu se výše uvedený názor NSS vztahuje jak na situace, kdy je zaměstnanci na úhradu benefitů vyplacena předem peněžní záloha, tak i na situace, kdy je mu zpětně proplacen účet za benefity. V obou případech není splněna podmínka – nepeněžní – formy poskytování benefitů. Tedy, že peněžní částku zaměstnavatel neposkytuje na účet zaměstnance, ale vždy přímo osobě odlišné od zaměstnance. Kasační stížnost tedy byla důvodná, proto NSS zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je vázán jeho právním názorem (§ 110 odst. 4 soudního řádu správního).

7. Vnitřní předpis o zaměstnaneckých benefitem není nutný:

• NSS se rovněž vyjádřil k vedlejší námitce stěžovatele (finančního ředitelství), že zaměstnavatel neměl pro poskytování nepeněžních benefitů příslušný vnitřní předpis, který by je upravoval. Podle kasačního soudu tato podmínka nemá žádnou oporu v právní úpravě. Obecně jsou zaměstnanecké benefity příjmy dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, jejichž jedinou podmínkou je okolnost, že dané plnění (zde např. benefit) musí být poskytnuto v souvislosti s výkonem závislé činnosti, jak podrobněji rozebírá rozsudek NSS č. j. 7 Afs 29/2005 91. Pro tento typ příjmů není ani nutné, aby byl vyplácen ve stejné době, jako některý z příjmů podle písm. a) až c) dtto (jedná se o mzdu a obdobné odměny za výkon závislé činnosti). Toto ustanovení se uplatní i v případě příjmů souvisejících s budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti.
• Mimo souzenou kauzu k tomuto bodu dodejme, že právní nárok zaměstnance – vyplývající třeba právě z vnitřního předpisu zaměstnavatele – ovšem může být podmínkou daňového uznání určitého benefitu dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP; pokud ZDP nestanoví speciálně jinak. Což je případ příspěvků na penzijní produkty zaměstnanců nebo peněžních (a tedy zdanitelných) příplatků na volnočasové aktivity.

Shrnutí

• Příjmem zaměstnance ze závislé činnosti je i volnočasový benefit hrazený v jeho zájmu zaměstnavatelem.
• Jde-li o nepeněžní benefit – rekreační poukaz zaměstnance – je osvobozen od daně do 50 % průměrné mzdy.
• Pro zaměstnavatele nepeněžní benefit – rekreační poukaz zaměstnance – není daňově uznatelným výdajem.
• Případný peněžitý příspěvek zaměstnanci na rekreaci nelze osvobodit od daně, ale může jít o daňový výdaj.
• Soudnička řešila, zda poskytnutí peněz zaměstnanci – záloha předem nebo zpětné proplacení účtenky – je také osvobozeno od daně z příjmů jako „nepeněžní plnění“ podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. NSS potvrdil, že nejde o příjem osvobozený, i když je prokázáno, že peníze zaměstnanec použil na úhradu daného benefitu.