Řešení slev u bývalých plátců DPH

„Nechci slevu zadarmo…“ z populární povídky Miloslava Šimka „Návštěva ZOO“ u nás zlidovělo. Zdá se, že i mezi úředníky z financí, kteří svým vlastním způsobem nově „osladili“ obchodní slevy podnikatelům, kteří se šťastně zbavili tíživého plátcovství DPH. Pokud původní zdanitelné plnění – ať už v roli dodavatele nebo odběratele – odehráli ještě jako plátci, ale nyní jsou šťastným neplátcem, tak přesto musejí u slevy opravit DPH jako by byli plátcem. Což si vyžádá dodatečné daňové přiznání i kontrolní hlášení. Další důkaz proklamovaného zjednodušování daní… Jak už tomu útrpně v „unijní“ DPH bývá, úředníci ale pouze respektovali názor soudců.

Před daněmi vás neochrání ani smrt

„Život je těžkou chorobou, která vždy končí smrtí.“ Sotva bychom hledali více osobní a lidské téma, přesto se jedná rovněž o daňově významnou záležitost. Holt ani po smrti nemá člověk, resp. jeho pozůstalí, klid od daní. Ba právě naopak, kupříkladu takové úmrtí podnikající hlavy rodiny nechtěně vtáhne jeho/její dědice do daní. Přičemž od roku 2014 došlo k záplavě velkých změn na poli dědického práva i v otázce souvisejících daní.

Nový občanský zákoník od roku 2014 pozměnil celý právní řád. Ušetřeno nezůstalo ani dědické právo čítající téměř 250 paragrafů. Nově již třeba zůstavitel není příliš omezen v tom, komu a jak odkáže majetek, což může podmínit třeba tím, že dědic dostuduje vysokou školu. Přibyl i dědický titul – dědická smlouva – což je na rozdíl od závěti dvoustranné ujednání, které musí mít formu veřejné listiny, tj. notářského zápisu. Dědic se může nově zříct dědického práva (smlouvou se zůstavitelem) nebo jej po smrti zůstavitele odmítnout (to platilo i dřív), anebo přenechat jiné osobě. Věcnou novinkou je i možnost odkazu, kterým zůstavitel zaváže dědice vydat určitý předmět jiné osobě, čímž se dotyčný „odkazovník“ vyhne povinnosti přispět na úhradu zůstavitelových dluhů.

Ohledně daňového nástupnictví při smrti daňového subjektu došlo rovněž k zásadní změně od roku 2014. Zjednodušeně, ale názorně, si ji můžeme přiblížit tak, že fyzicky mrtvý člověk se pro daňové účely nadále považuje za „živého“, a to až do skončení dědického řízení v pozůstalosti. V mezidobí – mezi fyzickou a „daňovou“ smrtí – plní jeho daňové povinnosti správce pozůstalosti (zpravidla potenciální dědic) vlastním jménem na účet pozůstalosti. Zejména musí do tří měsíců od fyzické smrti podat přiznání (tvrzení) za uplynulou část zdaňovacího období, poté je podávat v obvyklých lhůtách, a nakonec ještě do 30 dnů od „daňového úmrtí“.

Proč zdánlivě nelogická speciální daňová úprava? Z praktických důvodů jednodušší správy daní. Jde o to, že dědicové sice nabývají dědictví již smrtí zůstavitele, ale až do soudního potvrzení nemusí být jasné, kdo se opravdu stane dědicem (ve hře je i možnost odmítnutí dědictví) a co zdědí. Práva a povinnosti zůstavitele vzniklé do úmrtí přecházejí ihned na dědice, zatímco práva a povinnosti vznikající v souvislosti s pozůstalostí – mezi smrtí zůstavitele a dnem právní moci rozhodnutí soudu o dědictví – ale již vznikají přímo (potenciálnímu) dědici.

Proto byl pro daňové účely spojen okamžik přechodu daňových povinností zůstavitele na dědice až s okamžikem, kdy je totožnost oprávněného dědice na jisto postavena rozhodnutím soudu a tento je také schopen se uplatnění svých daňových práv, jakož i plnění daňových povinností, reálně ujmout. Daňová povinnost, která zůstaviteli vznikla do dne jeho smrti, proto nepřechází na dědice již úmrtím zůstavitele, ale až pravomocným rozhodnutím soudu o dědictví. Totéž platí i o daňové povinnosti vzniklé na účet pozůstalosti v období mezi smrtí zůstavitele a potvrzením nabytí dědictví soudem. Proto se do § 239a odst. 1 daňového řádu (zákon č. 280/2008 Sb., ve znění p.p.) dostala pro nezasvěcené hodně překvapivá formulace: „Pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.“

Před DPH vás neochrání ani zrušení registrace plátce

Trochu přeháním, ale jako prstíky pohádkových Jezinek vlamujících se do chaloupky se nově prolamuje přirozené tabu, že s koncem plátcovství definitivně končí veškerá administrativa s DPH. Bývávalo, zapomeňte na světlé včerejšky a připravte se na plnění – zatím mála – úkolů kolem DPH i v roli šťastných novopečených neplátců. V tomto stručném příspěvku se podíváme na jeden z těchto „otravných prstíčků daňových Jezinek“ – a to na, v praxi časté, dodatečné obchodní slevy dříve – za éry plátcovství – uskutečněných zdanitelných plnění.

Předchůdcem DPH byla u nás daň z obratu, přičemž se zdá neuvěřitelné, že příslušný zákon č. 73/1952 Sb. 40 let vystačil s 21 paragrafy a dvěma novelizacemi. Zatímco dnešní moderní a vyspělá právní úprava DPH po 34 letech vylepšování 96 novelizacemi má přes 200 paragrafů. Navíc jde často o zásadní a velké novely, jako ta poslední – zákon č. 461/2024 Sb., kterým se mění zákon o DPH … a některé další zákony („Novela“) – mající 460 změnových bodů, 2x víc než má paragrafů zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p.p. („ZDPH“).

Jednou z významnějších novinek roku 2025 bylo rozšíření povinnosti opravit základ daně a DPH z obchodních důvodů – nejčastěji se jedná o slevy při reklamacích, podrobněji dále – i na osoby povinné k dani (nejčastěji podnikatel a pronajímatel), které již přestaly být plátcem nebo identifikovanou osobou (dále také jen „ex-plátce“). Opravdu jde o – nutnost – nikoli dobrovolnou možnost, přičemž se tato administrativa týká ex-plátce, který byl u původního (opravovaného) zdanitelného plnění dodavatelem (tj. obvykle přiznával DPH na výstupu) nebo odběratelem uplatňujícím odpočet DPH na vstupu (ten provádí zrcadlovou opravu odpočtu daně). Vzhledem ke specifičnosti jsou opravy ex-plátců z obchodních důvodů náplní nově vložených ustanovení:

• § 42a Oprava základu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou
• § 74a Oprava odpočtu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Dotyčný ex-plátce v době opravy DPH – např. poskytnutí slevy za nekvalitní dodané zboží nebo službu – už většinově nepodléhá regulím ZDPH, a musí se kvůli ní v čase vrátit zpět, ovšem ne až do dne uskutečnění opravovaného plnění. Opravu vykáže v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období, kdy ještě byl plátcem, příp. identifikovanou osobou a nešťastník přidá i opravené kontrolní hlášení. Naštěstí se neuplatní časová sankce za logicky již opožděný případný doplatek DPH po původní splatností – úrok z prodlení.

Unijní soudci – před nimiž není obrany – totiž ve Směrnici Rady o DPH 2006/112/ES o společném systému DPH, která je právně závazný základ DPH pro celou EU, mezi řádky vyčetli, že určité povinnosti a práva DPH platí i po zrušení daňové registrace.

Příklad – Oprava DPH ex-plátcem z důvodu slevy z ceny

Pan Petr coby OSVČ opravuje automobily a do konce roku 2025 byl měsíčním plátcem DPH. V říjnu 2025 opravil dodávku firmě ABC, s.r.o. Načež standardně odběrateli (plátci) vystavil daňový doklad, v přiznání k DPH za září vykázal svou DPH na výstupu 20 000 Kč a zdanitelné plnění uvedl i v kontrolním hlášení. Jenže…

Opravený vůz zlobil a ABC, s.r.o. jej nechala prohlédnout ve značkovém servise, který odhalil nekvalitní použité díly a také zčásti zfušovanou práci pana Petra. Po nepříjemných jednáních živnostník uznal pochybení a strany se dohodly na dodatečné slevě 50 % z ceny nekvalitní opravy. Sice už není plátcem, takže se jej a priori netýká § 42 ZDPH o povinných opravách základu daně a návazně i výše DPH z „obchodních důvodů“. Ovšem Novela pod tlakem unijní judikatury rozšířila povinnosti na ex-plátce, a to prostřednictvím § 42a ZDPH – pokud jde stále o osobu povinnou k dani uskutečňující ekonomickou činnost, což nadále podnikající pan Petr splňuje.

Zákazníkovi vystaví opravný daňový doklad a opravu – 50% snížení základu daně a DPH na výstupu – musí uvést do dodatečného přiznání k DPH za prosinec 2025, který byl jeho posledním zdaňovacím obdobím pro DPH. A to nejen s mínusem do původního řádku 1, ale pozor nově i na speciálním řádku 14. Měl by jej stihnout podat do konce měsíce následujícího po doručení daňového dokladu. Opravu promítne ještě také do kontrolního hlášení za prosinec 2025, přičemž půjde buď o (druhé) následné kontrolní hlášení opravující tehdy podané první alias řádně hlášení, anebo půjde teprve nyní o (první) řádné kontrolní hlášení, pokud jej za prosinec nepodával.

Novela upravila i „obchodní důvody“ oprav DPH

DPH se počítá ze základu daně, kterým je úplata, kterou má dodavatel – v roli plátce – obdržet za své zdanitelné plnění. Např. dodá zákazníkovi zboží za 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč, ale po měsíci vyjde najevo horší kvalita, dodavatel výhrady (reklamaci) uzná a dohodne se snížení ceny o 20 %. Úplata = základ výpočtu DPH klesly, takže daň byla přiznána v již nesprávné výši. Co s tím? Opravit původní DPH dodatečným přiznáním za měsíc prodeje? Ne. Tehdy bylo vše OK podle skutečnosti. Nechat to být? Pak by stát neprávem vydělal, jako by sazba DPH byla 26,25 %, z konečné ceny 8 000 Kč totiž vybral na dani 2 100 Kč. Na tyto případy pamatuje § 42 ZDPH opravující DPH „z obchodních důvodů“, která je u plátců samostatným zdanitelným plněním.

Pro členské státy EU závazné pravidlo vyžadující opravy DPH z „obchodních důvodů“ se nezměnilo, je dáno článkem 90 odst. 1 Směrnice Rady o DPH 2006/112/ES o společném systému DPH, v aktuálním znění:

• „Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.“

Ale v průběhu let se měnil (vyvíjel) právní výklad této zásady k tomu kompetentní autority – Soudního dvora EU. Mimo jiné mezi řádky vyčetl, že tyto opravy jsou povinné nejen pro osoby registrované k DPH – tj. plátci a identifikované osoby – ale také po zrušení registrace, pokud se týkají plnění uskutečněných během jejich registrace k DPH. Zlomový první rozsudek byl C-335/19 E. sp. z o. o. sp. k., kde zaznělo, že snížení základu daně nelze vázat na podmínku, aby byl i kupující ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby registrován k DPH, ani aby dodavatel byl ke dni předcházejícímu dni podání opravného daňového přiznání stále registrován k DPH. Na což navazoval i náš § 42 ZDPH, který do roku 2024 uváděl 6 důvodů oprav, které si připomeneme pouze stručně a do závorky přidáme kritický pohled, který potvrdila komentovaná Novela ZDPH.:

„Plátce opraví základ daně, nastanou-li tyto skutečnosti:

1. zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, (zbytečné, tohle spadá i do kompetence písm. f)
2. vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2, (nadbytečné, totéž výslovně stanovuje i odkazovaný § 40 odst. 2)
3. nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), (sice rovněž nadbytečné – nutnost opravy vyplývá ze samotné konstrukce odkazovaného ustanovení, ovšem kvůli právní jistotě je vhodné to zdůraznit; věcně jde o finanční leasing, který se v DPH považuje za dodání zboží již dnem přenechání věci k užívání, jenže tahle koncepce padá, pokud nakonec, po užívání nepřejde vlastnictví)
4. vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, (vrácením úplaty v podstatě dochází ke změně výše původní úplaty, a to znamená…)
5. použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, na úhradu jiného plnění, (i tento titul věcně představuje změnu výše původní úplaty, a to znamená… však za chvíli uvidíme) nebo
6. další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a 36a po dni uskutečnění zdanitelného plnění. (poslední důvod se tváří jako zbytkový, ale patří do čela, neboť zahrnuje a), b), d) i e)

Takto kriticky se na dosavadní šestici podívali legislativci z financí a s lehkým srdcem vypustili písm. a), b), d) a e) řešící duplicitně totéž, co obecněji zvládá písmeno f), z něhož Novela udělala čestný první důvod:

„Plátce opraví základ daně, pokud

1. ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně základu daně,
2. nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) (pozn.: jak výše zaznělo, sice jde o nadbytečnou duplicitu, ale ne každý plátce by to mohl odhalit, a tak důvod přežil), nebo
3. přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.“ (pozn.: pokrývá zejména vrácení zdaněné úplaty/zálohy či její pozdější jiné použití. Ke změně výše úplaty po uskutečnění plnění se logicky nepřihlíží, neboť z metodiky výpočtu konečného základu daně v § 37a odst. 1 ZDPH vyplývá, že při uskutečnění plnění se zohlední všechny dříve přijaté zdaněné úplaty.)

U těchto oprav DPH hovoříme o důvodech obchodních, jde totiž obvykle o důsledek změny obchodních podmínek jednou ze smluvních stran. Nicméně do této kategorie patří i změny základu daně (úplaty) nezávisle na vůli stran vyplývající ze zvláštního zákona. Jedním ze způsobů řešení úpadku firmy je tzv. reorganizace, kdy dostává druhou šanci mimo jiné smazáním části dluhů, jak stanoví § 341 insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb.

Nejen v životě, i v DPH je podstatný čas

Novela dále prodloužila lhůtu provedení oprav „z obchodních důvodů“ z dosavadních 3 na 7 let po roce vzniku povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Hlavně proto, že ve stavební praxi a při prodeji nemovitostí je běžné reklamační období 5 let. Lhůta 3 let zůstává pouze u oprav základu daně při přijetí zdanitelné úplaty, pokud se předmětné plnění ještě neuskutečnilo. K tomu je ovšem třeba dopovědět, že současně byly bez náhrady zrušeny speciální důvody, kdy neběžela dosavadní 3letá lhůta pro opravu daně – zejména bylo relevantní řízení soudní, rozhodčí nebo insolvenční, moratorium a zahájení preventivní restrukturalizace.

Přičemž tato prodloužená lhůta pro opravu základu daně z „obchodních důvodů“ návazně platí u nově zavedených oprav ex-plátci dle vloženého § 42a ZDPH. A také u oprav uplatněných odpočtů daně odběrateli dle § 74 ZDPH, ale při zvyšování odpočtu daně maximálně do dvou let po roce, kdy nastal věcný důvod této opravy.

Ovšem pro praxi daleko významnější roli hraje čas ohledně úplně nejdůležitějšího, na co se pohříchu u komentářů novel dosti často zapomíná – Odkdy změny platí? Novela, respektive její příslušné změny paragrafů upravujících opravy DPH „z obchodních důvodů“ nabyly účinnosti 1. 1. 2025. Nicméně… Jak jistě světaznalí čtenáři vědí, daňové zákony se čtou odzadu, a to nejen nabytí účinnosti (závaznosti), ale zejména tzv. přechodná ustanovení upravující případně speciálně časový náběh použitelnosti novinek. Našeho tématu se netýká žádné speciální přechodné ustanovení. Ovšem pozor na ukvapený závěr, že změny pravidel oprav DPH z „obchodních důvodů“ se použijí u příslušných oprav všech dřívějších zdanitelných plnění, případně předem přijatých úplat.

Ve hře je totiž základní (obecné) přechodné ustanovení, říkající více, než by se leckomu mohlo zdát:

• Pro daňové povinnosti u DPH vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije ZDPH, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Co to znamená? Nová úprava se uplatní pouze u oprav zdanitelných plnění (úplat) uskutečněných (přijatých) počínaje 1. lednem 2025. Není podstatné datum jejich opravy. Pokud se původní zdanitelné plnění uskutečnilo v roce 2024, resp. před rokem 2025, a po 1. 1. 2025 nastane důvod opravy z „obchodních důvodů“, použije se i nadále dosavadní právní úprava – tj. „staré“ opravy období před rokem 2025 nemusí řešit ex-plátce.

Ex-plátce odběratel musí upravit odpočet DPH z „obchodních důvodů“

Zrušením registrace plátce nekončí starostí s odpočtem DPH, pokud podniká, resp. je osobou povinnou k dani. Soudní dvůr ve Směrnici o DPH výše mezi řádky vyčetl, že zrušení registrace k dani nebrání opravám odpočtu daně odběratelem coby jeho DPH na vstupu. Jde o druhou stranu oprav „z obchodních důvodů“ dodavateli, kteří uskutečnili původní – a nyní opravované – plnění v roli plátců coby „jejich“ DPH na výstupu.

Ex-plátce, který dále podniká, resp. je osoba povinná k dani, tak nemá definitivní pokoj od DPH ani u přijatých faktur, z nichž uplatnil odpočet daně. Dalších až 7 let (viz výše lhůta oprav základu daně) musí dávat pozor – věděl nebo vědět měl a mohl – jestli nastaly skutečnosti rozhodné pro snížení uplatněného odpočtu DPH.

Obdobně jako tomu bylo u dodavatele ex-plátce, nebude mít ani v případě odběratele ex-plátce oprava standardní charakter samostatného zdanitelného plnění uskutečněného „nyní“, ale je nutno se vrátit zpět. Změnu odpočtu daně z „obchodních důvodů“ vykáže ex-plátce v dodatečném daňovém přiznání za své poslední zdaňovací období registrace k DPH. K tomu § 74a odst. 4 ZDPH speciálně dodává, že překážkou není ani případné uplynutí lhůty pro stanovení daně, která je v souladu s daňovým řádem zpravidla tříletá. Jestliže to ex-plátce stihne do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci splnění podmínek provedení této opravy snižující jeho původní odpočet daně, neuplatní se sankční úrok z prodlení. Nemilým zpestřením může být také ovlivnění snížení odpočtu daně z titulu zrušení registrace dle § 79a až § 79e ZDPH – např. jde-li o slevu z kupní ceny dlouhodobého majetku – což by si vyžádalo v posledním přiznání k DPH u ex-plátce opravu i této položky.

Vedle dodatečného přiznání musí nebohý ex-plátce podat také následné (opravené) kontrolní hlášení za své poslední zdaňovací období registrace, případně první (řádné), jestliže jej tehdy neměl důvod podat.

Příklad – Oprava odpočtu DPH ex-plátcem z důvodu slevy z ceny

Monika podniká v modelingu a pro tyto účely v lednu 2025 koupila auto za 500 000 Kč + DPH 105 000 Kč, kterou si coby plátce v přiznání za leden uplatnila plně k odpočtu na ř. 40, tento dlouhodobý majetek uvedla i na určeném ř. 47 a přijaté plnění zahrnula do kontrolního hlášení. V lednu 2026 zrušila registraci k DPH.

V posledním přiznání DPH za leden 2026 musela snížit uplatněný odpočet daně z koupě vozidla, neboť neuplynulo testovaných 5 let od pořízení. Dle § 79a odst. 2 ZDPH se u dlouhodobého majetku přiměřeně použije § 78d odst. 2 dtto o jednorázové úpravě odpočtu daně. Prakticky musí končící plátce „vrátit státu“ čtyři pětiny odpočtu daně. Do příslušného korekčního řádku 45 přiznání zapíše: základ daně -400 000 Kč a daň -84 000 Kč.

V létě 2026 se nečekaně výrazně zhoršil technický stav auta… Nezvykle vstřícný prodejce bez reptání uznal výtky a paní Monice poskytl dodatečnou slevu 20 % z prodejní ceny a vystavil jí opravný daňový doklad. Podnikatelka Monika už není plátce, takže se ji a priori netýká § 74 ZDPH o povinné opravě (snížení) odpočtu DPH z „obchodních důvodů“ do 7 let od roku uskutečnění zdanitelného plnění. Jenže Novela pod tlakem soudu EU rozšířila povinnost na ex-plátce – pokud stále podnikají – na které se vztahuje prostřednictvím § 74a ZDPH.

Proto musí konat a opravu odpočtu daně – snížení základu o 100 000 Kč i odpovídající DPH na vstupu o 21 000 Kč – uvést do dodatečného přiznání k DPH za své úplně poslední zdaňovací období, tedy leden 2026. Konkrétně s mínusem do původního řádku 40, a pozor na to, že nově ještě i do k tomu speciálně určeného řádku 48. Opravu promítne rovněž do následného kontrolního hlášení k DPH za poslední měsíc registrace, leden 2026.

A dále pak musí v dodatečném přiznání opravit (snížit) i snížení odpočtu daně z titulu zrušení registrace o zlevněných 20 %, a to s kladným znaménkem na ř. 45, jinak by se sleva promítla do DPH ex-plátce nadvakrát.