DPH je nepřímou daní, což znamená, že ji do státní pokladny neodvádějí přímo poplatníci, kteří ji platí ve svých nákupech, ale tzv. plátci daně představovaní zejména prodejci zdaňovaných produktů, kteří jsou tak pasováni do role výběrčích této daně. Co se však stane, když se samotný plátce daně (např. řemeslník nebo maloobchodní prodejce) stane současně poplatníkem DPH?
 
Žádný podnikatel přece netvoří své produkty jen tak z ničeho, ale podle druhu a rozsahu své činnosti nutně musí pro účely svého podnikání nakupovat celou řadu vstupů, ať už jde o suroviny, stroje, zboží nebo všemožné služby subdodavatelů apod.
 
Pokud by na to systém DPH nijak nereagoval, byli by rázem znevýhodněni všichni obchodníci oproti výrobcům, jelikož by produkty kupovali již zatížené daní od výrobce a následně by jejich prodej měli opět, podruhé, zatížit svou vlastní DPH připočtenou k prodejní ceně.
 
Této nespravedlnosti brání významná přednost DPH – neutralita. Plátce daně, který se dostane do role poplatníka DPH, má totiž možnost odečíst si daň zaplacenou dodavateli (případně kterou musel sám přiznat) od daně vybrané od svých odběratelů (poplatníků). Neboli DPH, kterou zaplatil při nákupech svých vstupů dodavatelům (alias DPH na vstupu) si může odpočítat od daně, kterou obdrží za své výstupy (produkty) od svých odběratelů (poplatníků) – alias DPH na výstupu. Situaci přehledně vyjadřuje následující obrázek.

Takže v důsledku každý plátce daně odvádí státu pouze rozdíl mezi úhrnem DPH na výstupu a DPH na vstupu, a to za každé zdaňovací období (kalendářní měsíc nebo čtvrtletí) zvlášť. Pokud (v praxi spíše výjimečně a ne na dlouho) převýší DPH na vstupu výši daně na výstupu, nebude plátce platit za takovéto zdaňovací období státu žádnou DPH, ale naopak ze státní pokladny obdrží příslušný rozdíl zpátky, coby tzv. nadměrný odpočet.

Příklad: Význam odpočtu DPH

Obchodník, s.r.o. je plátcem DPH a prodává skútry, které za tímto účelem nakupuje od jejich Výrobce, a.s., jenž je také plátcem DPH. Na základě objednávky svého zákazníka – pana Jezdíka – Obchodník koupil skútr od Výrobce za cenu 20 000 Kč, kterou musel tento plátce zatížit 20% DPH na výstupu 4 000 Kč.

Obchodník tedy Výrobci uhradil 24 000 Kč, přičemž zmíněná DPH u něj představuje daň na vstupu, kterou může nárokovat k odpočtu (alias „vrácení“ u svého správce daně). Takže ekonomicky vzato stál Obchodníka skútr jen 20 000 Kč.
 
Při prodeji skútru panu Jezdíkovi si Obchodník přirazí ke kupní ceně 20 000 Kč navíc 2 000 Kč, které tvoří jeho zisk z tohoto prodeje. Navíc ale musí celou prodejní cenu (22 000 Kč) zatížit 20% DPH na výstupu, tedy ji navýšit o 4 400 Kč, které mu však nepatří, jelikož je musí přeposlat svému správci daně. Pan Jezdík tedy Obchodníkovi za skútr zaplatí celkem 26 400 Kč, přičemž coby neplátce nemá nárok na odpočet DPH 4 400 Kč.
 
Jak dopadla státní pokladna? DPH od Výrobce ve výši 4 000 Kč byla „vrácena“ formou odpočtu daně Obchodníkovi, který posléze z titulu prodeje skútru panu Jezdíkovi naopak zase státu odvedl DPH 4 400 Kč, která tak definitivně zůstává ve státní kase. DPH na výstupu u Obchodníka tedy byla oproti DPH na výstupu Výrobce vyšší jen o 400 Kč, o které navýšil kupní cenu skútru bez daně (20 % DPH z přirážky 2 000 Kč).

O odpočtu rozhoduje účel přijatého plnění

Možnost odpočtu DPH je stěžejní podmínkou neutrality této daně vůči plátcům. Bez něj by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména obchodníci. Pravidla a podmínky odpočtu daně stanoví zejména § 72 až § 76 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH (dále jen „ZDPH“).
 
Nárok na odpočet daně na vstupu přitom ale není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností, především účelem využití daného přijatého zdanitelného plnění, o jehož DPH na vstupu se jedná.
 
Plátce tak musí obecně u všech přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich následné použití, resp. využití, přičemž mohou nastat čtyři diametrálně odlišné situace. Přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

• Výhradně (jen) pro uskutečňování „nárokových plnění“ uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (např. vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.

• Výhradně (pouze) pro jiné účely, pak vůbec nemá nárok na odpočet daně, v tomto případě se příslušná DPH na vstupu ani neuvádí nikam do přiznání k DPH.

• Jak pro „nároková plnění“, tak pro jiné účely, kdy je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se zde dále rozlišuje:
  • Odpočet daně v poměrné výši, jestliže tyto jiné účely tzv. nesouvisejí s ekonomickou činností plátce (např. když podnikající fyzická osoba přijaté zdanitelné plnění bude zčásti využívat i pro své soukromé účely, nebo když firemní vozidlo budou zčásti pro své soukromé potřeby používat zaměstnanci apod.).
  • Odpočet daně v krácené výši, když tyto jiné účely představují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51 až § 62 ZDPH, např. finanční a pojišťovací činností, převod a nájem nemovitostí).

I když plátce přijaté zdanitelné plnění od jiného plátce nakrásně využije pro „nároková plnění“, přesto ve dvou speciálních případech nebude mít nárok na odpočet daně, a to ani částečný (viz § 72 odst. 4 ZDPH):

• Pokud přijaté zdanitelné plnění použije pro reprezentaci, která není daňově účinným výdajem (nákladem) pro účely daní z příjmů (viz § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Za takovouto „reprezentaci“ se ale nepovažují obchodní dárky v rámci ekonomické činnosti s pořizovací cenou bez DPH do 500 Kč, ani obchodní vzorky poskytnuté bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.

• Jestliže prodejce (plátce) s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi uplatnil „zvláštní režim obchodníka“ dle § 90 ZDPH (např. autobazar). V těchto případech je předmětem zdanění pouze obchodní přirážka obchodníka (marže). Což je výhodné, když je kupujícím neplátce, protože celková cena včetně daně je nižší, než když by obchodník zdaňoval celou prodejní cenu. Naproti tomu je-li kupujícím plátce, je pro něj výhodnější, když obchodník neuplatní zvláštní režim (bez možnosti odpočtu), ale běžný režim zdanění celé prodejní ceny, protože tuto daň si pak obecně může nárokovat k odpočtu.

Kdy nárokovat odpočet daně

Pokud plátce u přijatého zdanitelného plnění splní výše uvedené věcné podmínky nároku na odpočet daně (ohledně účelu plnění), může si jej uplatnit v daňovém přiznání. Ovšem nesmí to uspěchat ani příliš zaspat, protože zákon stanoví určitá časová omezení, která můžeme shrnout do tří pravidel.

 
Nárok na odpočet daně:

1. Vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.

• Neboli praktičtěji řečeno, nárokovat odpočet lze nejdříve k datu uskutečnění zdanitelného plnění, resp. k datu dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy), pokud vznikla povinnost přiznat daň již z této úplaty.

• Nejde zajisté o nic překvapivého, protože je nasnadě, že státní pokladna nehodlá vydat DPH na vstupu formou odpočtu daně dříve, než obdržela DPH na výstupu přiznáním daně obvykle dodavatelem plnění.

2. Lze uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém plátce obdržel daňový doklad.

• Jde o docela nemilou komplikaci, kdy plátci v roli odběratelů musejí s nárokem na odpočet daně vyčkat až do doby, kdy k nim fyzicky (případně po internetu) dorazí daňový doklad od dodavatele.

• Toto omezení se netýká přeshraničních obchodů (dovoz, pořízení zboží nebo přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném státě EU) ani u tzv. samovyměření daně odběratelem – „reverse charge“.

3. Je nutno uplatnit do 3 let od konce zdaňovacího období vzniku nároku na odpočet daně.

• Poté lze uplatnit nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u kterých plátci vznikla povinnost tuto daň přiznat (tedy u těch, u nichž došlo k tzv. překlopení povinnosti přiznat daň na odběratele).

• Naopak zpřísnění se týká odpočtů daně v částečné výši (viz výše), které lze uplatnit pouze v rámci kalendářního roku vzniku nároku na odpočet, což tedy případně vyžaduje formu dodatečného přiznání.

Příklad: Pro odpočet daně je nutný daňový doklad

Stavební firma (čtvrtletní plátce DPH) v září 2012 koupila od dvou stavebnin (také plátci) v tuzemsku cihly a cement. Dnem uskutečnění obou těchto přijatých zdanitelných plnění bylo 30. září 2012. Ovšem zatímco v případě nákupu cihel obdržela stavební firma daňový doklad ihned, tak ohledně cementu až 1. října 2012.

Stavební firma může odpočet DPH na vstupu z nakoupených cihel uplatnit již v přiznání k DPH za III. čtvrtletí 2012 podávaném do 25. 10., takže tuto daň dostane na účet (nenastanou-li komplikace) v listopadu.
 
Naproti tomu odpočet DPH na vstupu z koupeného cementu bude moci uplatnit až v přiznání k DPH za IV. čtvrtletí 2012 podávaném do 25. 1. 2013. Tudíž tuto daň na vstupu dostane na účet za obvyklých podmínek až během února 2013, tedy téměř půl roku poté, co ji stavební firma musela dodavateli (stavebninám) uhradit.

Odpočet správné daně versus daně uvedené na dokladu

 Od dubna 2011 bylo zavedeno pravidlo, že uplatnit nárok na odpočet daně lze jen ve správné výši podle zákona o DPH, nejvýše však částku daně uvedenou na daňovém dokladu. Není tak radno důvěřovat dodavateli, že uskutečněné plnění (případně úplatu za něj předem) správně posoudil jako zdanitelné plnění (a nikoli jako plnění osvobozené od daně), a návazně že toto zdanitelné plnění správně zařadil ohledně příslušné sazby daně.
 
Není přitom podstatné, že podle § 26 odst. 5 ZDPH za správnost údajů na daňovém dokladu odpovídá dodavatel (s výjimkou zjednodušeného daňového dokladu).

Je-li daň uvedená na přijatém daňovém dokladu:

• vyšší než „správná daň“ podle zákona, je možno uplatnit nárok na odpočet daně jen ve „správné výši“,

• nižší než „správná daň“ dle zákona, lze uplatnit nárok na odpočet daně jen na daň uvedenou na dokladu.

Příklad: K odpočtu nižší ze správné a uvedené daně

Pokud například plátce obdrží od dodavatele (rovněž plátce) daňový doklad, kde bude uvedeno:

1. Základ daně 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč, zatímco správně patřilo zdanitelné plnění do nižší sazby daně:

• může si odběratel nárokovat pouze odpočet nižší správné daně 14 000 Kč.

2. Základ daně 100 000 Kč + DPH 14 000 Kč, zatímco správně šlo o zdanitelné plnění v základní sazbě daně:

• může si odběratel nárokovat pouze odpočet nižší nesprávné daně uvedené na dokladu, tj. 14 000 Kč.

3. Základ daně 100 000 Kč + DPH 18 000 Kč, takže se dodavatel jasně spletl ve výpočtu:

• pokud jde o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně, může si odběratel nárokovat pouze odpočet daně v evidentně nesprávné výši uvedené na přijatém daňovém dokladu, tedy 18 000 Kč,

• když se jednalo o zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně, může si odběratel nárokovat samozřejmě jen odpočet daně ve správné výši daně odpovídající zákonu o DPH, tudíž jen 14 000 Kč,

• jestliže vůbec nešlo o zdanitelné plnění, nýbrž o plnění osvobozené, u něhož je výše daně podle zákona nulová, může si odběratel nárokovat pouze tuto nulovou výši daně.

Není přitom podstatné, že dodavatel správci daně skutečně odvedl nesprávnou vyšší daň podle dokladu.