V dnešním článku, který navazuje na příspěvek týkající se
odpočtu DPH v poměrné výši, se budeme zabývat druhým případem, kdy je plátce
povinen krátit daň na vstupu. K tomu dochází v případě, kdy přijaté zdanitelné plnění plátce použije sice výhradně v rámci svých ekonomických činností, ale jak pro činnosti s nárokem na odpočet, tak i pro činnosti osvobozené bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Výchozí právní úprava
Zákon o DPH (ZDPH) v § 76 odst. 1 stanoví:
„Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d), má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.“
Z uvedeného tedy vyplývá, že toto ustanovení se uplatní, pokud plátce přijatá zdanitelná plnění použije v rámci svých ekonomických činností jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nárok na odpočet daně nemá.
Nárok na odpočet pak uplatní pouze v krácené výši odpovídající rozsahu jejich použití pro plnění s nárokem na odpočet.
Příklad 1
Plátce daně provede opravu fasády na budově, kterou má v obchodním majetku a kterou používá výhradně pro ekonomickou činnost. Tuto budovu však v rámci svých ekonomických činnosti využívá jak pro svou vlastní podnikatelskou činnost, kde má vlastní provozovnu, tak i pro plnění, která jsou osvobozena od daně, jelikož se jedná z části o pronájem podle § 56 ZDPH neplátci daně. Z tohoto důvodu tedy musí krátit nárok na odpočet daně koeficientem.
Poznámka:
Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 ZDPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 ZDPH, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši
součin obou příslušných koeficientů.
Výpočet koeficientu
Výpočet kráceného nároku na odpočet se provede podle § 76 odst. 2 ZDPH, a to jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu.
Tento koeficient se vypočte jako procentní podíl, v jehož:
- čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH
- jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění od daně bez nároku na odpočet daně.
Do čitatele i jmenovatele se
započítávají i přijaté úplaty, pokud z nich plátci vznikla povinnost přiznat daň podle § 21 odst. 1 ZDPH. Koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru.
Do koeficientu se naopak nezapočítává:
- prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti,
- poskytnutí finančních služeb a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce, uskutečňovanou příležitostně.
Příklad 2
Vraťme se k výše uvedenému příkladu a předpokládejme, že provedená oprava činila v ceně bez daně 200 000 Kč a daň 40 000 Kč. Zálohový koeficient pro stávající období činí 80 %. To znamená, že plátce využívá tuto stavbu z 80 % pro ekonomickou činnost, kde má nárok na odpočet. Uplatněný nárok na odpočet se tedy stanoví jako 40 000 x 80 %, plátce tak může uplatnit odpočet daně ve výši 32 000 Kč.
Pokud bude hodnota ve jmenovateli podílu kladné číslo a hodnota v čitateli nula nebo záporné číslo,
je koeficient 0 %. A naopak je-li hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v čitateli nula nebo kladné číslo,
je koeficient 100 %. Přitom platí zásada, že pokud je vypočtený koeficient roven nebo vyšší než 95 %, považuje se za to, že se rovná 100 %.
Koeficient se nepočítá samostatně za každé zdaňovací období, ale pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích běžného roku se použije zálohově koeficient vypočtený z údajů ze zdaňovacího období předcházejícího kalendářního roku. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce
kvalifikovaným odhadem.
Vypořádání odpočtu daně
Po skončení běžného kalendářního roku provede plátce podle § 76 odst. 7 ZDPH
vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku (dále jen „vypořádací období“). Toto vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání.
Pro výpočet celkového nároku na odpočet daně v krácené výši za vypořádávané období použije plátce koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období. Vypořádání odpočtu daně
plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období.
Příklad 3
Plátce daně, který uskutečňuje jak zdanitelná, tak také osvobozená plnění, používal za celé období zálohový koeficient vypočtený z předchozího kalendářního roku ve výši 0,80.
Jedná se o čtvrtletního plátce, který v jednotlivých čtvrtletích vykazoval v daňovém přiznání tyto údaje:
| |
ř. 46 |
ř. 52 |
| I |
2 800 000 |
2 240 000 |
| II |
2 000 000 |
1 600 000 |
| III |
3 200 000 |
2 560 000 |
| IV |
1 600 000 |
1 280 000 |
| Součet |
9 600 000 |
7 680 000 |
Celkový nárok na odpočet daně u krácených plnění tedy činil za celé zdaňovací období 7 680 000 Kč. Roční koeficient za vypořádávané období však vyšel 0,75. To znamená, že plátce měl nárok na odpočet pouze ve výši 9 600 000 x 0,75 = 7 200 000 Kč.
Rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně činí 7 200 000 – 7 680 000 = - 480 000 Kč. O tuto částku musí plátce snížit dříve uplatněný nárok na odpočet daně u krácených plnění. V pravém sloupci na řádku 53 daňového přiznání za poslední čtvrtletí tedy uvede částku - 480 000 Kč.
Pro vypořádání odpočtu v krácené výši při
zrušení registrace se použije obdobný postup s tím, že vypořádávané období je od 1. 1. kalendářního roku, ve kterém došlo ke zrušení registrace, do dne zrušení registrace.
Dojde-li po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se
přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.
Pokud plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně v krácené výši, v jiném roce, než ve kterém je po uskutečnění plnění nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, zahrne do částky vypořádání nároku na odpočet za rok, ve kterém po uskutečnění plnění je oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit, rovněž rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z případného rozdílu mezi hodnotami vypořádacích koeficientů za příslušné roky. To vyplývá z toho, že vypořádací koeficienty v roce přijetí úplaty a pořízení majetku se mohou lišit.
Jak zaúčtovat neuplatněnou daň
Plátce, který nemůže uplatnit nárok na odpočet daně nebo má povinnost nárok na odpočet daně krátit, zaúčtuje částku daně, která nemohla být v odpočtu daně uplatněna buď do nákladů, nebo jako součást ocenění hmotného či nehmotného majetku, zásob či ceny služby.
Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a Pokynu GFŘ D-6 vyplývá, že DPH, která nebyla uplatněna, je
daňovým nákladem, pokud poplatník nezvýší o tuto daň vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku nebo hodnotu zásob. Plátce se tak může při pořízení majetku nebo zásob sám rozhodnout, zda DPH z neuplatněného odpočtu zahrne do ocenění tohoto majetku, nebo o něm bude účtovat přímo do nákladů.
V této souvislosti je třeba upozornit na skutečnost, že v uvedeném pokynu je jednoznačně stanoveno, že pokud plátce daně nemá vůbec nárok na odpočet daně podle zákona o DPH, je DPH vždy součástí vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku a hodnoty zásob.
To znamená, že rozhodnout se, zda bude neuplatněná daň součástí ocenění majetku či přímo daňovým nákladem, má plátce možnost
pouze v případě, kdy nemá nárok na odpočet daně v plné výši.
Související článek:
Odpočet DPH v poměrné výši