Ztrátový prodej pozemku u právnické osoby

V záplavě daňových změn je velmi obtížné najít nějakou jednoznačně příznivou – míněno z hlediska poplatníků. Ovšem dobré daňové zprávy existují, jen je třeba pořádně hledat. V tomto příspěvku si ukážeme jednu z nich. Začneme ale hezky popořádku několika právními a účetními souvislostmi.

Nemovitost versus nemovitá věc

Do konce roku 2013 platil „starý“ občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb.), který definoval nemovitosti – pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž platilo, že stavba není součástí pozemku, ale je samostatnou nemovitou (případně movitou) věcí.
 
1. 1. 2014 vešel v platnost „nový“ občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“), který opustil nemovitosti a nově vymezil nemovité věci:

• pozemky,
• podzemní stavby se samostatným účelovým určením,
• věcná práva k výše uvedeným,
• práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,
• stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty.

 
I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s byty a nebytovými prostory vymezenými jako právně samostatné jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, nepatřily definičně mezi nemovitosti.
 
Od roku 2014 ale již tyto „jednotky“ vymezené podle § 1159 NOZ patří mezi nemovité věci. Nutno dodat, že se přitom významně změnil jejich věcný obsah. Zatímco dříve byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, nyní tvoří věcnou podstatu jednotky nejen byt nebo/a nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci – tj. bytového domu coby stavby a souvisejícího pozemku.
 
Nikoho nepřekvapí, že mezi nemovité věci patří pozemky – coby části zemského povrchu. Ale leckomu v soupise budou chybět stavby – zmíněných podzemních je v praxi málo (metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže).
 
Důvodem je v našich končinách převratné nové pravidlo, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (§ 506 NOZ). Právníci zde hovoří o zásadě superficies solo cedit (neboli povrch ustupuje půdě).
 
Přechod na nové pojetí většiny staveb coby pouhých součástí pozemků pod nimi je náplní přechodných ustanovení § 3054 až § 3058 NOZ. Jde o to, že pokud stavba a předmětný pozemek měly k 1. 1. 2014 stejného vlastníka, pak se stavba automaticky ze zákona stala ihned součástí pozemku. V ostatních případech (rozdílní vlastníci) k tomuto „právnímu srůstu“ nemohlo dojít, protože by se z pohledu majitele stavby jednalo fakticky o vyvlastnění. Zákon zde stanoví vzájemná předkupní práva a stavbu označuje za (samostatnou) nemovitou věc.
 
Na rozdíl od právníků mohou být účetní a daňaři vcelku v klidu, pro ně se tím až tak moc nezměnilo.

Příklad – Stavby na pozemku nabyté před 1. 1. 2014

První, s.r.o. k 31. 12. 2013 vlastnila výrobní halu, skladiště, kancelářskou budovu i pozemek pod nimi. Měla tedy čtyři samostatné nemovitosti (věci), které rovněž samostatně účetně evidovala a první tři i odpisovala.
 
Od 1. 1. 2014 již firma vlastní jen jednu samostatnou nemovitou věc – pozemek – jehož součástí se staly všechny tři stavby. Proto nemůže žádnou ze staveb samostatně prodat, předmětem prodeje může být jen pozemek, jehož součástí se stavby staly. Ovšem účetně ani daňově prakticky ke změně nedošlo. Účetní jednotka bude stále evidovat pozemek jako neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek a tři stavby – odpisované hmotné majetky.
 
Stejně tak bude firma i nadále platit daň z nemovitých věcí zvlášť jako daň z pozemků a daň ze staveb (a jednotek), byť se stavby právně staly pouhou součástí pozemku a nejsou již právně samostatnou nemovitou věcí.

Pozemky v účetnictví a daních z příjmů

Pozemek sice může být účetně zbožím (u realitní kanceláře), ale zpravidla jde o dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), který se účetně neodpisuje. Brání tomu § 56 odst. 11 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele (dále jen „VÚ“), stanovující v návaznosti na § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, že se účetně neodpisují pozemky.
 
S ohledem na zmíněnou „superficiální zásadu“ musíme dodat, že míníme „holý“ pozemek. Což ošetřuje § 7 odst. 1 VÚ, podle kterého účetní položka „Pozemky“ (DHM) neobsahuje jeho součásti, které jsou odpisovány a vykazovány jako majetek nebo jeho části v jiných položkách DHM – především „Stavby“. Na to navazuje § 47 odst. 2 písm. j) VÚ uvádějící, že součástí ocenění pozemku (DHM) nejsou náklady spojené s pořízením stavby, která je účetně posuzována jako samostatný DHM.
 
Prozíravý účetní už asi vidí, v čem je nový problém s koupí pozemku včetně staveb – v nutnosti jejich samostatného ocenění pro účetní a návazně i daňové účely. Praktik možná namítne, že s tím nebude potíž, holt se účastníci kupní smlouvy domluví zvlášť na části kupní ceny za stavbu (stavby) a samostatně za „holý“ pozemek. Tak prosté to ale patrně nebude – i když existují (prozatím) neoficiální výklady, že by to možné bylo.
 
Je třeba si uvědomit, že při koupi pozemku s „jeho“ stavbou je zásadní právní rozdíl oproti situaci do konce roku 2013 – kupovaly se dvě samostatné věci. Názornější bude podobenství s autem, jehož kupní cenu netvoří součet dílčích cen za pneumatiky, motor, karoserii a další součásti, ale jedna cena za celou jednu věc.
 
Z účetního a návazně daňového hlediska se zkrátka jedná o situaci, kdy nelze více nabytých složek majetku ocenit jednoduše pořizovací cenou. Na tyto případy pamatuje § 24 odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví: „Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (pozn.: tj. standardně pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.“
 
Podrobnosti tohoto poměrného rozúčtování celkové ceny stanoví dosti složitou řečí § 61a VÚ.

Příklad – Ocenění nabytí více složek majetku při odlišném znaleckém ocenění

Druhá, a.s. koupila v roce 2014 pozemek se stavbou skladiště za jednu (celkovou) kupní cenu 7.000.000 Kč. Pročež řešila problém, jak tuto jednu částku (celkovou pořizovací cenu) rozdělit mezi dvě účetně a návazně i daňově samostatné složky nabytého majetku, které musí pochopitelně evidovat s jejich individuálním oceněním.
 
Za tímto účelem si obstarala individuální ocenění obou složek nabytého majetku, k čemuž povolala znalce v oceňování nemovitého majetku. Alternativně mohla vycházet z kvalifikovaného odhadu cen pozemku a stavby, který by pro ni vyčíslila například realitní kancelář nebo jiný, v oboru cen nemovitostí zběhlý expert.
 
Znalec (případně jiný expert na ceny) stanovil aktuální ceny obvyklé obou majetkových složek takto:

• skladiště 8.000.000 Kč,
• „holý“ pozemek bez stavby 2.000.000 Kč.

 
Je jasné, že kupující účetní jednotka nemůže tyto znalecké (expertní) hodnoty složek majetku (v úhrnu 10.000.000 Kč) převzít pro účetní a daňové účely jako jejich pořizovací ceny, jelikož celkové ocenění musí odpovídat skutečné pořizovací (kupní) ceně 7.000.000 Kč. Je potřeba „nějak“ vyřešit třímilionový cenový rozdíl.
 
Za složitě znějícím pravidlem rozúčtování tohoto rozdílu dle § 61a VÚ nehledejme nic tajemného. Nejde o nic jiného než o rozdělení celkové pořizovací ceny v poměru znaleckých cen, které by asi napadlo každého.
 
Skladiště:

• Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10.000.000 Kč se stavba podílí 80 % (8 mil. / 10 mil.).
• Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7.000.000 Kč.
• Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 80 % ze 7.000.000 Kč = 5.600.000 Kč.

 
„Holý“ pozemek bez stavby:

• Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10.000.000 Kč se pozemek podílí 20 % (2 mil. / 10 mil.).
• Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7.000.000 Kč.
• Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 20 % ze 7.000.000 Kč = 1.400.000 Kč.

 
Jednodušší to se „superficiální zásadou“ měly daně z příjmů, a to ze dvou důvodů. Jednak daňovým tzv. hmotným majetkem jsou samostatné movité věci, budovy, domy, stavby atp., ale nikoli pozemky, takže nebylo třeba žádné speciální nové ustanovení o daňovém osamostatnění staveb z pozemků. A jednak ohledně oceňování staveb využívají účetní postupy, s výjimkou méně významných speciálních daňových opatření.

Prodej pozemku právnickou osobou

I když je tedy (holý) pozemek obvykle tzv. stálým aktivem, tak se neodpisuje. Což ostatně odpovídá hospodářské realitě, jelikož užíváním (nebo neužíváním) prakticky nijak neztrácí na hodnotě, ba naopak obvykle se s časem investice do pozemku zhodnocuje. Proto když posléze dojde k vyřazení pozemku – zpravidla prodejem – tak se do účetních nákladů dostane jednorázově celá pořizovací cena. Čímž účetní příběh končí.
 
Do konce roku 2013 ale tímto začínaly daňové starosti. § 24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), totiž stanovoval, že pořizovací nebo reprodukční pořizovací cena pozemku je daňově účinná jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého pozemku. Neboli srozumitelněji – ztráta z prodeje pozemku nebyla daňově uznatelná, ani ji nebylo možno kompenzovat se ziskovým prodejem jiného pozemku.
 
Speciální pravidla se týkala pozemků nabytých vkladem, přičemž v nich šlo zejména o zamezení daňovým spekulacím s tzv. cenovým efektem na základě znaleckého přecenění.
 
Jelikož se zabýváme právnickými osobami, resp. od roku 2014 v širším pojetí poplatníky daně z příjmů právnických osob (kam spadají i svěřenské a podílové fondy bez právní osobnosti), tak nemusíme řešit speciality fyzických osob – osvobození příjmu z prodeje pozemku od daně ani zdanění v různých dílčích základech daně.
 
A abychom „nechytali mnoho zajíců“, neřešíme ani daňový problém ceny obvyklé u spojených osob.

Příklad – Prodej pozemku se stavbou v roce 2013

Třetí, s.r.o. v roce 2013 prodala dva právně i účetně samostatné DHM – pozemek a stavbu obchodního domu na něm. Pořizovací cena pozemku činila 1.000.000 Kč, ale jeho prodejní cena klesla na 800.000 Kč. Rovněž se moc nevydařil prodej obchodního domu za 7.000.000 Kč, přičemž jeho aktuální účetní zůstatková cena byla 8.000.000 Kč a daňová zůstatková cena 9.000.000 Kč. Účetním nákladem byl u pozemku 1.000.000 Kč a u stavby 8.000.000 Kč.
 
V souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP byla daňovým nákladem celá daňová zůstatková cena prodané stavby 9.000.000 Kč, bez ohledu na nižší příjem z jejího prodeje 7.000.000 Kč. U daňově odpisovaného hmotného majetku totiž byla (a je i nadále) ztráta z prodeje daňově účinná. Horší to ovšem bylo s prodejem pozemku, jehož ztráta nebyla v roce 2013 daňově účinná, takže daňovým výdajem mohlo být jen 800.000 Kč.
 
A přichází avizovaná dobrá zpráva. Od 1. 1. 2014 již u právnických osob není daňová uznatelnost pořizovací ceny (nebo reprodukční pořizovací ceny) pozemku omezena výší příjmů z jeho prodeje. Neboli u právnických osob je nyní již plně daňově účinná i případná ztráta z prodeje pozemku.
 
Což má příznivý dopad i v tom, že není třeba pracně zjišťovat, jaká poměrná část celkové prodejní ceny se týká „holého“ pozemku a jaká „jeho“ stavby, případně staveb. S ohledem na absenci speciálního přechodného ustanovení se tato příznivá novinka vztahuje rovněž na pozemky koupené (nabyté darem nebo zděděné) před 1. 1. 2014.
 
Poněkud překvapivé je zdůvodnění zrušení tohoto daňového omezení zrovna u právnických osob podle důvodové zprávy k návrhu příslušné novely ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb.: „Vypuštění dosavadního limitování uznatelnosti pořizovací ceny pozemků u právnických osob je z důvodů jeho nadbytečnosti jako zábrany pro nežádoucí daňové optimalizace (a to i s ohledem na stabilizaci cenového vývoje pozemků). Pořizovací cena pozemků pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, je touto úpravou navázána na účetnictví a je uznatelná v okamžiku prodeje ve výši nákladu zaúčtovaného v účetnictví a dotčení poplatníci tak nebudou muset provádět korekce výsledku hospodaření. Pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, je dosavadní limitování daňového výdaje pořizovací ceny pozemků v zákoně zachováno.“

Příklad – Prodej pozemku se stavbou v roce 2014

Čtvrtá, a.s. v roce 2014 prodala jednu nemovitou věc – pozemek s „jeho“ stavbou výrobní haly, které ovšem představují dva účetně samostatné DHM – pozemek a stavbu výrobní haly na něm. Pořizovací cena pozemku byla 1.000.000 Kč, ale jeho prodejní cena klesla na 800.000 Kč. Rovněž se moc nevydařil prodej výrobní haly za 7.000.000 Kč, přičemž její aktuální účetní zůstatková cena je 8.000.000 Kč a daňová zůstatková cena 9.000.000 Kč. Účetním nákladem této prodávající účetní jednotky je u pozemku 1.000.000 Kč a u stavby 8.000.000 Kč.
 
V souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP je daňovým nákladem celá daňová zůstatková cena prodané stavby 9.000.000 Kč, bez ohledu na nižší příjem z prodeje 7.000.000 Kč. U daňově odpisovaného hmotného majetku totiž je i nadále ztráta z prodeje daňově účinná. A dobře tentokrát dopadne rovněž daňové posouzení prodeje „holého“ pozemku. V souladu se zaúčtováním totiž bude plně daňově uznatelný celý účetní náklad z titulu pořizovací ceny prodaného „holého“ pozemku 1.000.000 Kč, protože ZDP zde již pro právnické osoby od roku 2014 nestanoví jinak. A vůbec nezáleží na tom, kdy byl daný pozemek koupen, zda před nebo po 1. 1. 2014.
 
Záměrně výše zdůrazňuji, že jde o pozemek koupený (darovaný, zděděný), neboť jako protispekulativní opatření i nadále určité daňové omezení stíhá u právnických osob pozemky nabyté vkladem, při přeměně nebo převodu obchodního závodu, jakož i při fúzi nebo rozdělení obchodních společností.
 
V těchto případech se ovšem daňová limitace neváže na příjmy z prodeje, ale naopak cílí na maximální výši daňově uznatelných výdajů (nákladů) ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) a § 24 odst. 11 ZDP. Správci daně se zde totiž – a to poměrně racionálně – obávají zneužití „cenového efektu“, zvláště u vkladů pozemků přeceněných znalci.