Závazky z pohledu daně z příjmů – fyzické osoby

Fyzická osoba – podnikatel uplatňující výdajové paušály

Dalo by se říci, že této skupiny podnikatelů se nijak závazky netýkají; vždyť musí evidovat jen záznamy o příjmech a vést evidenci pohledávek. Ovšem pokud nastane situace, že tato osoba přejde z uplatňování výdajových paušálů na výdaje skutečné, musí se vypořádat se situací, kdy v roce uplatnění výdajů skutečných hradí závazek vzniklý v roce, kdy uplatňovala výdajový paušál.
 
V daňové evidenci je výdajem až úhrada závazku sloužícího k podnikání, nikoli vznik nákladu/závazku, jak je tomu v běžném účetnictví. Pokud tedy podnikatel uhradí závazek, který vznikl v roce uplatnění výdajových paušálů, až v roce, kde již uplatňuje výdaje skutečné (tj. vede daňovou evidenci), pak úhradu těchto závazků nemůže považovat za daňový výdaj (viz § 25 odst. 1 písm. zd) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dále jen ZDP).
 
Může nastat i situace opačná, tedy že fyzická osoba uplatňuje skutečné výdaje a v roce následujícím přejde na uplatňování výdajů paušálem. Závazky vzniklé v roce uplatňování výdajů, které budou uhrazeny až v následujícím roce, již do řádného daňového přiznání nijak nezahrne. Může však podat dodatečné daňové přiznání za rok před přechodem na paušál, kde tyto závazky sníží daňový základ.

Fyzická osoba – podnikatel uplatňující výdaje skutečné (daňová evidence)

Jak bylo naznačeno výše, musí si podnikatel při případné změně uplatňování výdajů z paušálu na skutečné výdaje rozdělit úhradu závazků na ty, které vznikly v roce uplatňování paušálu (ty nebudou daňovými výdaji), a ty, které vznikly již při vedení daňové evidence (jejich úhrada pak bude řádným daňovým výdajem).
 
Pro úplnost dodávám, že se to týká i fyzické osoby – pronajímatele, který uplatňuje skutečné výdaje pro účely zdanění příjmů podle § 9 Příjmy z pronájmu ZDP (stejně jako celý následující popis).
 
Zdálo by se, že poplatník uplatňující skutečné výdaje nemusí nikterak sledovat své neuhrazené závazky v období vedení tzv. daňové evidence, protože ty nijak neovlivnily základ daně, když je neuhradil. To však není úplně pravda, jak ukáží následující případy.
 
Pohledem do § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP bychom mohli z jeho poslední věty dojít k závěru, že všechny neuhrazené závazky se splatností delší než 36 měsíců (nebo promlčené) musí podnikatel zahrnout do základu daně z příjmů.
 
V ZDP je totiž uvedeno: „Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku neuhrazeného závazku odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců…“.
 
Výjimku tzv. dodanění by tvořily jen závazky dlužníka, který je v úpadku. Naštěstí toto ustanovení bylo předmětem jednání na Koordinačním výboru Komory daňových poradců a Ministerstva financí a výsledkem jednání je, že dodanění závazků se netýká fyzických osob, které vedou daňovou evidenci. Jinak by podle textu zákona totiž danili něco, co nebylo nikdy jejich daňovým výdajem, protože k úhradě závazku nedošlo.
 
Dodanění se však plně týká závazků z titulu pořízení hmotného majetku a nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku. Zde totiž daňový základ ovlivňují odpisy majetku, resp. časově rozložené nájemné po dobu leasingu.
 
Takže i v případě, že takový závazek nebyl uhrazen, ovlivnil základ daně z příjmů a „sankce“ v podobě dodanění závazků více jak 36 měsíců po splatnosti zde vstupuje v platnost. Pokud by nastala situace, že poplatník takto dodaněné závazky uhradí, sníží si daňový základ v roce úhrady.

Spojené osoby

Další pozornost by měli věnovat i poplatníci, kteří uplatnili jako daňový výdaj hodnotu záloh, a to tzv. spojené osobě vedoucí účetnictví, pokud nedošlo k vyúčtování celkového závazku v tom zdaňovacím období, kdy byly zálohy uplatněny. Toto se netýká záloh z titulu nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci (§ 5 odst. 10 písm. b) ZDP).
 
Krok je to vcelku logický z pohledu zákonodárce – zatímco osoba přijímající zálohu, která vede účetnictví, nemá tuto částku v základu daně z příjmů, fyzická osoba, která zálohu uhradila, uplatňuje daňový výdaj.
 
Ještě jednou zdůrazňuji, že se to týká pouze spojených osob, které ZDP vymezuje v § 23 odst. 7 (jde o kapitálově spojené osoby s podílem na hlasovacích právech nebo základním kapitálu alespoň 25 %, nebo jinak spojené osoby – osoby blízké, shodné osoby nebo osoby blízké se podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, osoby ovládané a ovládající nebo ovládané stejnou osobou).
 
Vzájemné propojení a fakturace podnikatelů ke spřízněným osobám není nikterak ojedinělá, proto si musí fyzické osoby dát pozor i na toto často opomíjené ustanovení ZDP.
 
Posledním bodem, který zmíním u fyzických osob uplatňujících daňové výdaje v souvislosti se závazky, je situace, kdy fyzická osoba ukončí činnost (nebo jen činnost přeruší a nezahájí ji do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období).
 
Neuhrazené závazky by nebyly uplatněny jako výdaj vůbec, proto zde ZDP nabízí v § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 možnost upravit daňový základ o hodnotu závazků, které by jinak byly daňovými výdaji při úhradě (netýká se však zaplacených záloh; nájemné z finančního pronájmu s následnou koupí se zahrnuje jen poměrně bez ohledu na výši závazku).
 
Úprava se provede za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti. Pro úplnost dodávám, že se toto týká i pohledávek, které logicky daňový základ zvýší.

Okruh fyzických osob – podnikatelů, kteří vedou účetnictví, z pohledu závazků spadá do stejné kategorie jako právnické osoby, kterým bude věnována druhá část článku.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.

Související články:
Závazky z pohledu daně z příjmů – právnické osoby
Závazky z pohledu účetnictví