Zápůjčka zaměstnanci a její daňové dopady

Zápůjčka zaměstnanci je upravena v následujících právních předpisech:

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“):
  • § 6 odst. 9 písm. o),
  • § 6 odst. 9 písm. v),
  • § 24, § 25 – daňové a nedaňové náklady,
• pokyn GFŘ D-22 k ZDP,
• zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“):
  • § 2390, § 2394 – zápůjčka.

Majetkový prospěch

Dle § 3 odst. 2 ZDP vyplývá, že příjmem daně z příjmů fyzických osob se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, dosažený i směnou. Dle § 4a písm. a) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, pokud v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Toto pravidlo ovšem neplatí pro zaměstnance, kde je jiný postup.

Majetkový prospěch vzniká v případě bezúročné zápůjčky a lze jej chápat jako „odpuštěný úrok“ v obvyklé výši. Obvyklou výši lze chápat jako úrok sjednaný v tržním prostředí (úrok, který by fyzická osoba dostala ve finanční instituci).

Příklad 1

Máme bezúročnou zápůjčku ve výši 2 100 000 Kč, kdy obvyklý úrok činí 5 % p. a.

Obvyklá výše úroku činí: (2 100 000 / 100) × 5 = 105 000 Kč. Částka přesáhla osvobozený limit pro majetkový prospěch. Celá částka bude zdanitelným příjmem v § 10 ZDP na straně příjemce bezúročné zápůjčky (jedná se o osobu, které vzniká majetkový prospěch). Nesmí se ovšem jednat o příbuzného v linii přímé či vedlejší apod. V daném případě by se jednalo o osvobozený příjem bez ohledu na výši majetkového prospěchu, viz § 4a písm. m) ZDP.

Osvobození na straně zaměstnance

U zaměstnanců se limit 100 000 Kč neaplikuje. Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci bezúročnou zápůjčku, testuje se limit 300 000 Kč, který se rovná samotné zápůjčce (jistině), nikoli majetkovému prospěchu v podobě odpuštěného úroku.

Pokud tedy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezúročnou zápůjčku do výše 300 000 Kč, jedná se na straně zaměstnance o osvobozený příjem dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Pokud by se jednalo o bezúročnou zápůjčku nad 300 000 Kč, jednalo by se již o zdanitelný příjem dle § 6 ZDP v podobě obvyklého úroku.

Částka přesahující limit 300 000 Kč se vynásobí obvyklým úrokem, tato částka bude tvořit zdanitelný příjem v § 6 ZDP, která bude podléhat i pojistným odvodům.

Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci více zápůjček, limit se sčítá (pro účely zdanění se posuzuje úhrn).

Zdanitelným příjmem na straně zaměstnance dle § 6 ZDP je tedy:

• u bezúročné zápůjčky nad 300 000 Kč částka ve výši obvyklého úroku,
• v případě nízko úročené zápůjčky nad 300 000 Kč částka ve výši rozdílu mezi vyšším obvyklým úrokem a nižším skutečně zaplaceným úrokem.

Zaměstnavatel může zahrnout převyšující rozdíl u bezúročné zápůjčky zaměstnanci již v měsíci převýšení, nebo jednou za rok, nejpozději však se mzdou za prosinec.

Na straně zaměstnavatele je poskytování bezúročných zápůjček zaměstnancům daňově neutrální. Zaměstnavatel a zaměstnanci nejsou totiž spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP.

Účtování u zaměstnavatele

Zaměstnavatel zaúčtuje vůči zaměstnanci pohledávku, která se bude splácet buď bezhotovostně, hotovostně, nebo srážkou ze mzdy. Je třeba upozornit na situaci, pokud zaměstnanec má povolené oddlužení, nesmí zaměstnavatel provádět srážku ze mzdy ve výši měsíční splátky zápůjčky.
 

V případě, že se zaměstnavatel rozhodne zaměstnanci část zápůjčky odpustit, je částka, kterou zaměstnanec nemusí splatit, zdanitelným příjmem, který vstupuje také do výpočtu pojistného.

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytl svému zaměstnanci bezúročnou zápůjčku 1. dubna, a to ve výši 250 000 Kč. Ve smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky ve výši 20 000 Kč (první splátka je 1. června, druhá splátka 1. září, třetí 1. prosince).

Je třeba vždy za každý měsíc určit výši jistin přesahující částku 300 000 Kč. Z rozdílu se spočítá úrok v obvyklé výši. Nesmíme zapomenout, že úrok je roční, a tak je třeba výši úroku vydělit 12 (pravidlo 360/30).
 

Zaměstnavatel může dodanit jednotlivé úroky v daném měsíci nebo v prosinci v úhrnu 1 375 Kč.

Sociální výpomoc

Sociální výpomoc je nenávratná. Při splnění zákonných podmínek ZDP se může na straně zaměstnance jednat o osvobozený příjem ze závislé činnosti. Z hlediska zaměstnavatele se jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad), jelikož zaměstnavatel není k poskytování sociální výpomoci zaměstnanci povinen.

Od daně z příjmů ze závislé činnosti se osvobozuje sociální výpomoc do výše 500 000 Kč, která je poskytnuta zaměstnanci v mimořádně závažných případech. Jedná se např. o souvislosti spojené s živelní pohromou či průmyslovou nebo ekologickou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav podle zákona č. 110/1998 Sb., o bezpečnosti státu. Částka převyšující 500 000 Kč podléhá zdanění na straně zaměstnance v § 6 ZDP, nepodléhá však pojistnému.

Pokud je sociální výpomoc poskytnuta v jiných souvislostech (např. při dlouhodobé nemoci zaměstnance), jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem dle § 6 ZDP.

Od daně z příjmů je osvobozena sociální výpomoc poskytnutá zaměstnavatelem zemřelého zaměstnance jeho nejbližším pozůstalým z FKSP (pokud se na zaměstnavatele nevztahuje vyhláška o FKSP, lze poskytnout plnění za obdobných podmínek nebo ze zisku po jeho zdanění). Plnění je osvobozeno do limitu částky 15 000 Kč. Příjem nad 15 000 Kč je zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP. Příjemce si daný příjem zahrne do daňového přiznání (zdanění neprovádí zaměstnavatel).
 

U sociální výpomoci lze zvolit alternativu. Na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňově uznatelný náklad, viz § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, poté se bude jednat o zdanitelný příjem zaměstnance dle § 6 ZDP, částka nebude podléhat pojistnému.

Od daně z příjmů fyzických osob se na straně zaměstnance osvobozuje pouze sociální výpomoc hrazená z FKSP nebo ze sociálního fondu, dále u zaměstnavatelů, na které se nevztahuje FKSP, a to za obdobných podmínek jako u zaměstnavatelů, na které se FKSP vztahuje, nebo ze zisku po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, viz § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.

Zdanitelný příjem zaměstnance dle § 6 ZDP tedy nastane v těchto situacích:

• sociální výpomoc nad 500 000 Kč,
• sociální výpomoc hrazená na vrub daňových nákladů,
• sociální výpomoc poskytnutá pro jiné účely, než jsou vymezené v § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.