Zápůjčka zaměstnanci a její daňové dopady

Zápůjčka zaměstnanci je upravena v následujících právních předpisech:

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“):
  • § 6 odst. 9 písm. o),
  • § 6 odst. 9 písm. v),
  • § 24, § 25 – daňové a nedaňové náklady,
• pokyn GFŘ D-22 k ZDP,
• zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“):
  • § 2390, § 2394 – zápůjčka.

Majetkový prospěch

Dle § 3 odst. 2 ZDP vyplývá, že příjmem daně z příjmů fyzických osob se rozumí příjem peněžní i nepeněžní, dosažený i směnou. Dle § 4a písm. a) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, pokud v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Toto pravidlo ovšem neplatí pro zaměstnance, kde je jiný postup.

Majetkový prospěch vzniká v případě bezúročné zápůjčky a lze jej chápat jako „odpuštěný úrok“ v obvyklé výši. Obvyklou výši lze chápat jako úrok sjednaný v tržním prostředí (úrok, který by fyzická osoba dostala ve finanční instituci).

Příklad 1

Máme bezúročnou zápůjčku ve výši 2 100 000 Kč, kdy obvyklý úrok činí 5 % p. a.

Obvyklá výše úroku činí: (2 100 000 / 100) × 5 = 105 000 Kč. Částka přesáhla osvobozený limit pro majetkový prospěch. Celá částka bude zdanitelným příjmem v § 10 ZDP na straně příjemce bezúročné zápůjčky (jedná se o osobu, které vzniká majetkový prospěch). Nesmí se ovšem jednat o příbuzného v linii přímé či vedlejší apod. V daném případě by se jednalo o osvobozený příjem bez ohledu na výši majetkového prospěchu, viz § 4a písm. m) ZDP.

Osvobození na straně zaměstnance

U zaměstnanců se limit 100 000 Kč neaplikuje. Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci bezúročnou zápůjčku, testuje se limit 300 000 Kč, který se rovná samotné zápůjčce (jistině), nikoli majetkovému prospěchu v podobě odpuštěného úroku.

Pokud tedy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezúročnou zápůjčku do výše 300 000 Kč, jedná se na straně zaměstnance o osvobozený příjem dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Pokud by se jednalo o bezúročnou zápůjčku nad 300 000 Kč, jednalo by se již o zdanitelný příjem dle § 6 ZDP v podobě obvyklého úroku.

Částka přesahující limit 300 000 Kč se vynásobí obvyklým úrokem, tato částka bude tvořit zdanitelný příjem v § 6 ZDP, která bude podléhat i pojistným odvodům.

Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci více zápůjček, limit se sčítá (pro účely zdanění se posuzuje úhrn).

Zdanitelným příjmem na straně zaměstnance dle § 6 ZDP je tedy:

• u bezúročné zápůjčky nad 300 000 Kč částka ve výši obvyklého úroku,
• v případě nízko úročené zápůjčky nad 300 000 Kč částka ve výši rozdílu mezi vyšším obvyklým úrokem a nižším skutečně zaplaceným úrokem.

Zaměstnavatel může zahrnout převyšující rozdíl u bezúročné zápůjčky zaměstnanci již v měsíci převýšení, nebo jednou za rok, nejpozději však se mzdou za prosinec.

Na straně zaměstnavatele je poskytování bezúročných zápůjček zaměstnancům daňově neutrální. Zaměstnavatel a zaměstnanci nejsou totiž spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP.

Účtování u zaměstnavatele

Zaměstnavatel zaúčtuje vůči zaměstnanci pohledávku, která se bude splácet buď bezhotovostně, hotovostně, nebo srážkou ze mzdy. Je třeba upozornit na situaci, pokud zaměstnanec má povolené oddlužení, nesmí zaměstnavatel provádět srážku ze mzdy ve výši měsíční splátky zápůjčky.
 

Popis	MD	D
Poskytnutí zápůjčky	335	211, 221
Vratka zápůjčky v hotovosti	211	335
Vratka zápůjčky na běžný účet	221	335
Srážka ze mzdy ve výši splátky	331	335
Zúčtování úroků v případě poskytnutí úročené zápůjčky	335	662

V případě, že se zaměstnavatel rozhodne zaměstnanci část zápůjčky odpustit, je částka, kterou zaměstnanec nemusí splatit, zdanitelným příjmem, který vstupuje také do výpočtu pojistného.

Příklad 2

Zaměstnavatel poskytl svému zaměstnanci bezúročnou zápůjčku 1. dubna, a to ve výši 250 000 Kč. Ve smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky ve výši 20 000 Kč (první splátka je 1. června, druhá splátka 1. září, třetí 1. prosince).

Dne 1. července byla poskytnuta zaměstnanci další bezúročná zápůjčka ve výši 150 000 Kč. Ve smlouvě bylo sjednáno splácení zápůjčky ve výši 10 000 Kč (první splátka je 1. září, druhá 1. prosince). Obvyklý úrok činí 5 % p. a. Při výpočtu úroku použijeme pravidlo 360/30.

Je třeba vždy za každý měsíc určit výši jistin přesahující částku 300 000 Kč. Z rozdílu se spočítá úrok v obvyklé výši. Nesmíme zapomenout, že úrok je roční, a tak je třeba výši úroku vydělit 12 (pravidlo 360/30).
 

Měsíce	Jistina I.	Jistina II.	Suma jistin	Jistina nad 300 000 Kč	Obvyklý úrok
Duben	250 000	0	250 000	0	0
Květen	250 000	0	250 000	0	0
Červen	230 000	0	230 000	0	0
Červenec	230 000	150 000	380 000	80 000	333,33
Srpen	230 000	150 000	380 000	80 000	333,33
Září	210 000	140 000	350 000	50 000	208,33
Říjen	210 000	140 000	350 000	50 000	208,33
Listopad	210 000	140 000	350 000	50 000	208,33
Prosinec	190 000	130 000	320 000	20 000	83,33

Zaměstnavatel může dodanit jednotlivé úroky v daném měsíci nebo v prosinci v úhrnu 1 375 Kč.

Sociální výpomoc

Sociální výpomoc je nenávratná. Při splnění zákonných podmínek ZDP se může na straně zaměstnance jednat o osvobozený příjem ze závislé činnosti. Z hlediska zaměstnavatele se jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad), jelikož zaměstnavatel není k poskytování sociální výpomoci zaměstnanci povinen.

Od daně z příjmů ze závislé činnosti se osvobozuje sociální výpomoc do výše 500 000 Kč, která je poskytnuta zaměstnanci v mimořádně závažných případech. Jedná se např. o souvislosti spojené s živelní pohromou či průmyslovou nebo ekologickou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav podle zákona č. 110/1998 Sb., o bezpečnosti státu. Částka převyšující 500 000 Kč podléhá zdanění na straně zaměstnance v § 6 ZDP, nepodléhá však pojistnému.

Pokud je sociální výpomoc poskytnuta v jiných souvislostech (např. při dlouhodobé nemoci zaměstnance), jedná se na straně zaměstnance o zdanitelný příjem dle § 6 ZDP.

Od daně z příjmů je osvobozena sociální výpomoc poskytnutá zaměstnavatelem zemřelého zaměstnance jeho nejbližším pozůstalým z FKSP (pokud se na zaměstnavatele nevztahuje vyhláška o FKSP, lze poskytnout plnění za obdobných podmínek nebo ze zisku po jeho zdanění). Plnění je osvobozeno do limitu částky 15 000 Kč. Příjem nad 15 000 Kč je zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP. Příjemce si daný příjem zahrne do daňového přiznání (zdanění neprovádí zaměstnavatel).
 

Popis	Částka v Kč	Zaměstnavatel	Zaměstnanec	Pojistné
Sociální výpomoc poskytnutá v přímé souvislosti s překlenutím obtížných poměrů při vyhlášení nouzového stavu.	Do 500 000	Nedaňový	Osvobozeno dle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP	Ne
	Nad 500 000	Nedaňový	Zdanitelný v § 6 ZDP	Ne
Sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci v jiných případech.	Nerozhoduje	Nedaňový	Zdanitelný v § 6 ZDP	Ne
Sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci při úmrtí v rodině.	Nerozhoduje	Nedaňový	Zdanitelný v § 6 ZDP	Ne
Sociální výpomoc poskytnutá nejbližším pozůstalým při úmrtí zaměstnance.	Do 15 000	Nedaňový	Osvobozeno na straně pozůstalých	Ne
	Nad 15 000	Nedaňový	Zdanitelný na straně pozůstalých v § 10 ZDP	Ne

U sociální výpomoci lze zvolit alternativu. Na straně zaměstnavatele se bude jednat o daňově uznatelný náklad, viz § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, poté se bude jednat o zdanitelný příjem zaměstnance dle § 6 ZDP, částka nebude podléhat pojistnému.

Od daně z příjmů fyzických osob se na straně zaměstnance osvobozuje pouze sociální výpomoc hrazená z FKSP nebo ze sociálního fondu, dále u zaměstnavatelů, na které se nevztahuje FKSP, a to za obdobných podmínek jako u zaměstnavatelů, na které se FKSP vztahuje, nebo ze zisku po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, viz § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.

Zdanitelný příjem zaměstnance dle § 6 ZDP tedy nastane v těchto situacích:

• sociální výpomoc nad 500 000 Kč,
• sociální výpomoc hrazená na vrub daňových nákladů,
• sociální výpomoc poskytnutá pro jiné účely, než jsou vymezené v § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.