Úprava základu daně při přechodu na paušální daň

V praxi je vhodné nepodávat dodatečné přiznání hned při přechodu na paušální daň v roce 2021, ale počkat, až rok 2021 skončí a bude možné posoudit, zda byly splněny všechny podmínky pro paušální daň v roce 2021. Může se totiž stát, že poplatník v průběhu roku poruší některou z podmínek pro paušální daň (např. se stane plátcem DPH, překročí příjem z podnikání 1 mil. Kč nebo bude mít jiné příjmy vyšší než 15 000 Kč za rok). A toto jsme reálně schopni zjistit nejdříve na začátku roku 2022.

S tím, že dodatečné přiznání za rok 2020 je potřeba podat a daň zaplatit nejpozději do dne, kdy by mělo být podáno daňové přiznání za rok 2021. Při podání dodatečného přiznání z důvodu úpravy základu daní nejsou účtovány poplatníkovi sankce z prodlení. V praxi je proto důležité správně vyplnit důvod pro podání dodatečného daňového přiznání, aby správce daně věděl, že nemá účtovat sankce za dodatečné přiznání.

Ustanovení § 23 odst. 8 bod 3. zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) říká: „Při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém jeho daň není rovna paušální dani; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém je daň rovna paušální dani.“
 

---

 Úpravu základu daně a záloh jednoduše vyřešíte v daňovém softwaru TAX. Pokud OSVČ, která se k paušální dani přihlásila, zatrhne v sekci Otázky volbu V následujícím roce přihlášen k paušální dani?, program TAX automaticky vynuluje všechny zálohy na další období (daň z příjmů a sociální a zdravotní pojištění). Zálohy nebudou vstupovat ani na tiskovou sestavu Přehled termínů plateb, ani na informační plochu. Úpravu základu daně si nastavíte v sekci § 7 Úprava.

Přechod na paušální daň z paušálních výdajů

Poplatník, který v roce 2020 uplatňoval paušální výdaje a v roce 2021 přešel na paušální daň, postupuje dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3. ZDP takto: „Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ukončení nájmu nebo zahájení likvidace, se upraví u poplatníků uvedených v § 2 v případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo podle § 9 odst. 4, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y).

Stejným způsobem dále postupují poplatníci uvedení v § 2 při změně způsobu uplatňování výdajů (...) při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém jejich daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jejich daň rovna paušální dani.“

V dodatečném daňovém přiznání za rok 2020 se základ daně zvýší o pohledávky evidované k 31. 12. 2020. A to včetně těch, které byly uhrazeny v průběhu roku 2021.

Není potřeba dodaňovat pouze pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP: „U poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem,
 

Příklad 1

Pan Novák ve zdaňovacím období 2020 uplatňoval paušální výdaje. V roce 2021 přešel na paušální daň. V lednu 2022 posoudil splnění podmínek pro paušální daň za rok 2021 a zjistil, že všechny splnil.

K 31. 12. 2020 evidoval následující pohledávky:

• pohledávky uhrazené v průběhu roku 2021 ve výši 100 000 Kč,
• pohledávky dosud neuhrazené ve výši 20 000 Kč,
• pohledávky přihlášené do insolvenčního řízení ve výši 30 000 Kč – insolvenční řízení stále probíhá, dlužník není v úpadku a vše nasvědčuje tomu, že pohledávka bude uspokojena z insolvenčního řízení,
• pohledávka 5 000 Kč za dlužníkem, který zemřel, a pohledávka nemůže být vymáhána po dědicích.

Z výše uvedených pohledávek není třeba dodaňovat pouze pohledávku 5 000 Kč za dlužníkem, který zemřel. Všechny ostatní je potřeba zdanit, tj. 100 000 + 20 000 + 30 000 = 150 000 Kč. Částku 150 000 Kč pan Novák uvede v dodatečném přiznání za rok 2020 v Příloze č. 1 do tabulky E jako položku zvyšující základ daně a dále do ř. 105. K dodaňovaným pohledávkám nelze uplatňovat paušální výdaje – nejde o příjem, ale o úpravu základu daně. Daň z pohledávek 150 000 Kč + 15 % = 22 500 Kč.

Přechod na paušální daň z daňové evidence

Poplatník, který v roce 2020 vedl daňovou evidenci a v roce 2021 přešel na paušální daň, musí základ daně zvýšit o hodnotu pohledávek a cenu nespotřebovaných zásob. Snížit základ daně lze o hodnotu dluhů (závazků) na daňově uznatelné výdaje.

Úpravě naopak nepodléhají zálohy, a to jak přijaté, tak zaplacené. Důvodem je, že zálohy ovlivnily základ daně již při zaplacení.

Základ daně je také potřeba zvýšit o vytvořené daňově uznatelné rezervy, tj. rezervy, jejichž tvorba byla daňovým výdajem, viz § 23 odst. 8 písm. b) bod 2. ZDP: „(...) Pokud vedou daňovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv; přitom úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo do ukončení nájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.“

Příklad 2

Pan Nový uplatňoval v roce 2020 skutečné výdaje a vedl daňovou evidenci. V roce 2021 přešel na paušální daň a splnil veškeré podmínky pro její uplatňování.

K 31. 12. 2020 evidoval následující položky:

• pohledávky na zdanitelné příjmy ve výši 50 000 Kč,
• závazky na daňové výdaje ve výši 10 000 Kč,
• zásoby materiálu ve výši 30 000 Kč,
• zaplatil zálohy ve výši 5 000 Kč a přijal zálohu ve výši 15 000 Kč,
• finanční leasing ani rezervy neeviduje.

Pan Nový zvýší v Příloze č. 1 v tabulce E a na ř. 105 základ daně o pohledávky 50 000 Kč a zásoby 30 000 Kč, tj. celkem 80 000 Kč. Naopak sníží základ daně v tabulce E a na ř. 106 o hodnotu závazků (dluhů) 10 000 Kč. Zaplacené ani přijaté zálohy v přiznání zohledňovat nebude.

Přechod na paušální daň z účetnictví

V praxi méně častý bude případ, kdy fyzická osoba v roce 2020 vedla účetnictví a v roce 2021 uplatňuje paušální daň. Nicméně i pro tuto variantu obsahuje § 23 odst. 8 písm. b) bod 1. ZDP postup: „(...) Pokud vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období; avšak nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a do ukončení nájmu.“

Poplatník, který vedl účetnictví, zvýší základ daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek.

Základ daně se dále upravuje o přijaté a zaplacené zálohy, ke kterým nebyly tvořeny dohadné položky. Zaplacené zálohy na budoucí daňové náklady snižují základ daně. Naopak přijaté zálohy na budoucí výnosy základ daně zvyšují. Pokud byly k zaplaceným či přijatým zálohám vytvořeny dohadné položky do nákladů či do výnosů, tak se k nim nepřihlíží.

Základ se snižuje o zůstatky příjmů příštích období a nákladů příštích období. A naopak se zvyšuje o zůstatky výdajů příštích období a výnosů příštích období.

Příklad 3

Pan Beránek vedl ve zdaňovacím období 2020 účetnictví, v roce 2021 přešel na paušální daň.

K 31. 12. 2020 má v účetnictví následující položky:

• vytvořené zákonné opravné položky k neuhrazeným pohledávkám ve výši 100 000 Kč,
• zaplacené zálohy na energie, ke kterým nebyla tvořena dohadná položka ve výši 50 000 Kč,
• přijatá záloha na budoucí služby, ke kterým nebyla tvořena dohadná položka ve výši 120 000 Kč,
• na účtu nákladů příštích období eviduje částku 10 000 Kč a na výnosech příštích období 50 000 Kč.

Pan Beránek zvýší v Příloze č. 1 v tabulce E a na ř. 105 základ daně o opravné položky 100 000 Kč, o přijatou zálohu 120 000 Kč a výnosy příštích období 50 000 Kč, tj. celkem o 270 000 Kč. Naopak sníží základ daně v tabulce E a na ř. 106 o zaplacené zálohy 50 000 Kč a náklady příštích období 10 000 Kč, tj. celkem 60 000 Kč.

Dopady změny do vyměřovacích základů pro sociální a zdravotní pojištění

Změna základu daně se promítne do vyměřovacího základu na sociální pojištění. Protože ten vychází z daňového základu. Je proto potřeba podat i opravný přehled o příjmech a výdajích OSVČ za rok 2020 pro Českou správu sociálního zabezpečení.

Naopak není potřeba podávat opravný přehled OSVČ za rok 2020 na zdravotní pojištění. Pojistné na zdravotní pojištění vychází z rozdílu příjmů a výdajů. Úpravy základu daně nemají vliv na výši zdravotního pojištění.
 

---

Aktualizace údajů: Pozor, od roku 2021 došlo ke změně ve zdravotním pojištění. Při přechodu do paušálního režimu od roku 2022 je nutné kromě dodatečného daňového přiznání a přehledu OSVČ na sociální pojištění za rok 2021 podat také opravný přehled na zdravotní pojištění za rok 2021 a v něm promítnout zvýšení základu daně.