Zpětné uplatnění daňové ztráty

Pomalu se nám opět blíží termíny pro podání daňových přiznání k daním z příjmů za zdaňovací období 2020. S tímto podáním se některým daňovým poplatníkům otevírá nová možnost, a to uplatnění daňové ztráty vykázané v daňovém přiznání za období 2020 zpětně za roky 2018 a 2019. Jak prakticky postupovat a jaké podmínky zpětné uplatnění ztráty má, to je náplní tohoto článku.

Spoustu let jsme byli zvyklí, že daňovou ztrátu si jako položku odečitatelnou od základu daně můžeme uplatnit v následujících 5 letech. Novelou č. 299/2020 Sb. byla do zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) zavedena možnost uplatnit vykázanou ztrátu také zpětně za předchozí 2 roky. Novou zákonnou úpravu pro uplatnění ztráty najdeme v § 34, § 38zh a v přechodných ustanoveních čl. III zákona č. 299/2020 Sb.

Jaké podmínky uvedená legislativní opatření stanoví?

1. Ztrátu je možné uplatnit zpětně 2 roky

To umožňuje novelizované znění § 34 odst. 1 věty první ZDP: „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví (…).“

2. Omezení zpětně uplatnitelné ztráty

Na základě § 34 odst. 1 věty páté ZDP lze zpětně uplatnit ztrátu pouze do výše 30 000 000 Kč. Bude-li vykázána například ztráta ve výši 50 000 000 Kč, zpětně lze uplatnit pouze 30 000 000 Kč a zbývajících 20 000 000 Kč bude možné uplatnit „standardně“ v následujících 5 letech po období, za které byla daňová ztráta stanovena.

3. Kdy je možné poprvé daňovou ztrátu uplatnit zpětně?

Odpověď na tuto otázku nalezneme v bodech 1 a 2 přechodných ustanovení zákona č. 299/2020 Sb.: „Zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. června 2020; tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo přede dnem 30. června 2020, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“

Z uvedených přechodných ustanovení vyplývá, že i pro období, která jsou hospodářskými roky a končí 30. 6. 2020 a déle, je možné daňovou ztrátu uplatnit zpětně, a to za předchozí 2 zdaňovací období. U období, která skončila 29. 6. 2020 a dříve, zpětné uplatnění není možné a daňovou ztrátu lze uplatnit klasicky jen v následujících 5 obdobích.

4. Jak uplatnit daňovou ztrátu zpětně?

§ 38zh je zvláštním ustanovením ZDP pro uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně: „Pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena (…).“

Z textu vidíme, že zároveň s podáním řádného daňového přiznání za období 2020 můžeme podat také dodatečné přiznání na období 2019, případně i 2018, kde bude uplatněna daňová ztráta ze současně podávaného daňového přiznání za období 2020.
 

 V programu TAX je možné v dodatečném přiznání za rok 2019 a případně za rok 2018 zadat pravomocně stanovenou daňovou ztrátu z roku 2020. U očekávané daňové ztráty se v sekci Ztráta uvádí pouze zdaňovací období a výše očekávané daňové ztráty (sl. Nyní uplatněno). V případě zadání pravomocně stanovené daňové ztráty se v sekci Ztráta vyplňují všechny sloupce.

5. Odhad daňové ztráty za období 2020

Třetí a poslední bod přechodných ustanovení umožňuje pouze pro období 2020 daňovou ztrátu odhadnout a takto odhadnutou ztrátu použít jako odčitatelnou položku od základu daně v dodatečném přiznání, ale pouze za období 2019.

Zákon nijak nespecifikuje, jestli je nutné odhad správci daně doložit, popřípadě jakým způsobem. Nicméně doložení odhadu ztráty může být důležité v okamžiku, kdy následně bude podáno daňové přiznání za rok 2020 a v tomto daňovém přiznání bude vykázána ztráta nižší, než byl odhad. V takovém případě je nutné podat další dodatečné daňové přiznání za období 2019, ve kterém byl odhad ztráty uplatněn, a neoprávněný přeplatek na dani z titulu chybného odhadu vrátit správci daně.

V tomto případě pak bude následovat sankce u vráceného přeplatku ve výši 14 % + repo sazba ČNB p.a. (od 1. 1. 2021 po novele daňového řádu ve výši 8 % + repo sazba ČNB). V tento okamžik nastává důležitost podkladu stanovení odhadu ztráty. Daňový řád umožňuje požádat o prominutí vyměřené sankce. Pokud poplatník doloží, že chybný odhad ztráty byl zapříčiněn vnějšími vlivy, pak je samozřejmě šance na prominutí sankce vyšší.

Dodatečné daňové přiznání za období 2019, ve kterém byl uplatněn odhad ztráty, bylo možné uplatnit již od účinnosti zákona, což bylo datum 31. 7. 2020.

6. Prekluzivní lhůty

Jedná se o velmi důležitý aspekt při uplatňování ztrát obecně. Prekluzivní lhůta je období, kdy lze stanovit daň. Po jejím uplynutí již stanovení daně není možné, to znamená, že nemůže již být zahájena daňová kontrola.

Pokud daňový poplatník podá daňové přiznání, ve kterém není vykázána daňová ztráta, pak platí prekluzivní lhůta 3 roky, která počíná běžet od termínu pro podání řádného daňového přiznání. V úpravě před novelou, kdy byla možnost uplatnit ztrátu pouze v následujících 5 letech, se prekluzivní lhůta za období, ve kterém byla vykázána ztráta, automaticky prodloužila na 8 let (5 let na možnost uplatnění ztráty + 3 roky prekluzivní lhůty posledního pátého roku pro uplatnění ztráty).

V tuto chvíli pominu výklady Finanční správy, které vedly k tzv. rolování ztrát a které poslední vývoj judikatury NSS zamezil. To by bylo na samostatný článek. Jak to tedy vypadá po novele? Zde nám ZDP nabízí možnosti, jak s prekluzivní lhůtou pracovat. V § 34 odst. 1 ZDP je uvedeno, že se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty: „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.

Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět.“

Z uvedeného textu je možné dovodit:

• Mohu prohlásit, že se vzdávám práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna. Pak mám i na období, kdy byla vykázána ztráta, prekluzivní lhůtu 3 roky.
• Vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty mohu v termínu pro podání řádného daňového přiznání. Zde pozor na toleranční dobu 5 dní. Ta v tomto případě neplatí.
• Prohlášení je nevratné a nelze jej vzít zpět.
• Jak technicky provést vzdání se práva? Zatím není žádný formulář, to znamená nejlépe obecnou písemností.
• Vzdání se práva je nutné udělat, i když celá ztráta bude uplatněna zpětně.

Dále pak z ustanovení § 38r odst. 2 ZDP vyplývá, že pokud bude daňová ztráta uplatněna zpětně, pak se prekluzivní lhůta období, za které je ztráta uplatněna, prodlužuje na prekluzivní lhůtu období, ve kterém byla daňová ztráta vytvořena. To znamená, že například u období 2019, ve kterém se uplatnila ztráta z období 2020, se prekluzivní lhůta prodlužuje o jeden rok.

Problematikou uplatnění daňové ztráty se bude zabývat Koordinační výbor, který by měl být zveřejněn v průběhu měsíce března 2021.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností BS daně s.r.o.