Uplatnění daňové ztráty

Daňová ztráta je situace, kdy jsou daňové výdaje (náklady) vyšší než daňové příjmy (výnosy). Může nastat stav, že právnická osoba má účetní výsledek kladný, ale přesto dosáhne daňové ztráty (pochopitelně to může být, a často i bývá, naopak, tedy že účetně ztrátová firma vykazuje kladný daňový základ).
 
Důležitý je výsledek v daňovém přiznání, se kterým se dále počítá při uplatnění ztráty. Když firma následně dosáhne kladného daňového základu, může si vůči němu daňovou ztrátu uplatnit. Předem by však měla zvážit, zda nemůže nejprve využít např. slevy na dani z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením a daňovou ztrátu nechat do dalších let.

Příklad 1

Právnická osoba dosáhla v roce 2012 daňové ztráty -200.000 Kč. Zaměstnává na plný úvazek osobu se zdravotním postižením po celý rok. Za rok 2013 dosáhla kladného daňového základu 150.000 Kč. Mohla by tedy uplatnit daňovou ztrátu 150.000 Kč, čímž by dosáhla nulového daňového základu, ale „propadla“ by jí sleva na dani za rok 2013, která činí 18.000 Kč.
 
Vhodnější tedy je uplatnit daňovou ztrátu 56.000 Kč, daňový základ bude 94.000 Kč, což představuje pro rok 2013 daň ve výši 17.860 Kč, ale po započtení slevy vyjde daňová povinnost nulová.
 
Do dalších období si ještě firma ponese 144.000 Kč daňové ztráty (kdyby slevu nevyužila a započetla daňovou ztrátu na celý kladný daňový základ, dále by si nechala jen 50.000 Kč daňové ztráty).
 
U fyzických osob je možné daňové ztráty dosáhnout jen u dílčích základů daně podle § 7 (tedy u podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti) a § 9 (tedy u pronájmu) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
 
Pokud v jednom roce vyjde kladný daňový základ např. podle § 9 ZDP a záporný daňový základ podle § 7 ZDP, je možné toto vzájemně započítat již v tomto daňovém přiznání v rámci dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP.
 
I v následujících obdobích je možné daňovou ztrátu uplatnit jen pro základy daně podle § 7 až § 10 ZDP. Není možné tedy pomocí ní jakkoli kompenzovat základ daně podle § 6 – Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků.

Příklad 2

Fyzická osoba dosáhla v roce 2012 daňové ztráty z podnikání ve výši -200.000 Kč. V roce 2013 dále podniká a má i příjem ze zaměstnání. Daňový základ z podnikání činí 150.000 Kč, daňový základ ze zaměstnání činí 400.000 Kč. Součet dílčích základů daně tedy je pro rok 2013 550.000 Kč, fyzická osoba si však může daňovou ztrátu uplatnit jen vůči podnikání, tedy 150.000 Kč.
 
V daňovém přiznání uvede základ daně 400.000 Kč, u kterého by neměl vzniknout velký přeplatek či nedoplatek, pokud byly průběžně uplatněny všechny slevy na dani v zaměstnání na základě podepsaného prohlášení k dani. Do roku 2014 si fyzická osoba „ponese“ ještě možnost uplatnit 50.000 Kč daňové ztráty z roku 2012, ovšem pouze u příjmů mimo zaměstnání.
 
I fyzické osoby mohou počítat se slevami na dani, kdy nemusí uplatňovat celou daňovou ztrátu, a přitom žádnou daň platit nebudou.

Příklad 3

Fyzická osoba má jen příjmy z podnikání, v roce 2012 dosáhla daňové ztráty -200.000 Kč, v roce 2013 dosáhla daňového základu 150.000 Kč. V tomto případě je zbytečné daňovou ztrátu uplatňovat, neboť daň z příjmů (15 % ze 150.000 Kč) ve výši 22.500 Kč ani nedosahuje celoroční slevy na dani.
 
Daňový základ se tedy ponechá celý, daň bude nulová (pochopitelně za předpokladu, že má poplatník nárok na slevu na dani). Daňová ztráta se celá přenese do dalších let.
 
U fyzických osob je důležité myslet na to, že uplatnění daňové ztráty proti kladnému daňovému základu z podnikání sníží jen základ daně z příjmů, nikoli vyměřovací základ pro zdravotní a sociální pojištění – ten se bude počítat ze základu daně před úpravou o daňovou ztrátu.
 
Pro obě kategorie poplatníků platí, že daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně v období pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (viz § 34 ZDP).
 
V daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2014 lze tedy naposledy uplatnit daňovou ztrátu od roku 2009 včetně. Je tedy poměrně dlouhá doba na to, aby negativní efekt z podnikání jednoho roku byl kompenzován v letech následujících.
 
Vše má své ale – v tomto případě totiž platí, že se pro rok vzniku daňové ztráty a následující období pro její možné uplatnění prodlužuje doba pro stanovení daně (tedy i kontrola ze strany správce daně) na dobu delší, než jsou obecné tři roky po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání. Lhůta končí až současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
 
Místo toho, aby tedy pro rok 2009 skončila lhůta pro stanovení daně v roce 2013, posouvá se pro všechny roky 2009 až 2013 současně se lhůtou pro stanovení daně roku 2014 až do roku 2018.
 
Pokud dojde k situaci, že daňová ztráta je vyčerpána dříve než v pěti zdaňovacích obdobích (např. hned v prvním roce 2010), zastává ministerstvo financí názor, že i přesto lhůta končí v roce 2018 pro všechna období 2009 až 2014, přestože právní rozbor pro Komoru daňových poradců ČR z roku 2000 je jiný.
 
V letošním roce se naopak povedlo státní správu přesvědčit o tom, že dosud nevyčerpanou daňovou ztrátu je možné zohlednit i v rámci daňové kontroly, pokud daňový subjekt takovou vůli projeví (pojednává o tom únorový rozsudek Nejvyššího správního soudu, i když je možné, že správci daně budou ještě zastávat názor opačný, který vycházel ze starého zákona o správě daní a poplatků a na něj navazující rozsudky soudů – je na místě se důsledně hájit a využít všechny podpůrné prostředky).

Změna ve složení osob u PO

Právnické osoby musí při možnosti uplatnit daňovou ztrátu pamatovat také na skutečnost, že při změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole převyšující 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebudou mít možnost uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku.
 
Rozdíl se počítá podle stavu k poslednímu dni období vyměření ztráty a úhrnu změn od konce tohoto období do konce období, kdy má být ztráta uplatněna. Toto ustanovení o nemožnosti uplatnit daňovou ztrátu se však nepoužije, pokud nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží v období podstatné změny a následujících obdobích pro uplatnění ztráty bude tvořeno stejnou činností jako za období vyměření ztráty.

Příklad 4

Společnost s ručením omezeným má tři společníky s podíly 30 %, 10 % a 60 %. V roce 2012 vykázala tržby z poskytování reklamních služeb v hodnotě 1.000.000 Kč a dosáhla daňové ztráty.
 
Situace 1: V roce 2013 došlo k prodeji 10% podílu novému společníkovi. S.r.o. si může uplatnit daňovou ztrátu bez ohledu na to, že by případně změnila své podnikání na jinou činnost, protože nejde o podstatnou změnu.
 
Situace 2: V roce 2013 došlo k prodeji 30% podílu novému společníkovi. V tomto případě jde již o podstatnou změnu, ale pokud bude společnost vykonávat stejnou činnost jako v roce 2012, může si opět daňovou ztrátu uplatnit.
 
Situace 3: V roce 2013 došlo k prodeji 30% podílu novému společníkovi a firma začala podnikat v poradenství v řízení podniků. Tržby za reklamní činnost činily 600.000 Kč a poradenství činilo 400.000 Kč. Zde by nebylo možné daňovou ztrátu uplatnit, protože tržby za reklamní činnost v roce 2013 tvořily jen 60 % všech tržeb roku 2013 a limit je stanoven na 80 % a více.
 
Situace 4: V roce 2013 nedošlo ke změně v osobách společníků, ale s.r.o. omezilo reklamní činnost a nadále se více zabývalo poradenstvím v řízení podniků (tržby byly 200.000 Kč a 1.000.000 Kč). Daňová ztráta zde může být uplatněna, protože se nemusí sledovat změna v podílu na tržbách společnosti, pokud nedošlo k podstatné změně v osobách společníků.
 
Jak bylo výše nastíněno, daňovou ztrátu je možné kompenzovat v dalších obdobích jako položku odčitatelnou od daňového základu, ale je třeba respektovat určitá omezení, která zákon ukládá, ať již v podobě časového testu, nebo podmínek souvisejících s podstatnými změnami uvnitř firmy.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.