Využíváme cookies pro zajištění snadnějšího použití našich webových stránek. Pokračováním v prohlížení webu předpokládáme, že s tím souhlasíte. Rozumím Více informací

Nový daňový režim zápůjček


Ing. Martin Děrgel
12. 5. 2014
Vytisknout článek Odeslat článek mailem Diskuse k článku

Od roku 2014 se díky novému občanskému zákoníku staly z půjček „zápůjčky“.

Foto: Fotolia

 

Od roku 2014 se díky novému občanskému zákoníku staly z půjček „zápůjčky“. Daňové posouzení bezúročných zápůjček se od 1. 1. 2014 podstatně změnilo. U úročených zápůjček došlo pouze k řadě terminologických změn.


 
Smlouvu o zápůjčce najdeme v § 2390 až § 2394 zákona č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník („NOZ“), přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je např. i nájem a úvěr), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, jež jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.
 
Smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel („věřitel“) vydlužiteli („dlužníkovi“) zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.
 
Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, proto nabývá účinnosti až předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím přislíbením. Na což se občas zapomíná a lze se tak setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky např. od společníka (věřitel) jeho s.r.o. (dlužník), kterou má společník snahu započíst na úhradu dluhu vůči společnosti (např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod.).

Bezúročné zápůjčky v daních z příjmů

Od roku 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček podstatně změnilo. Může za to především začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle § 3 a § 18 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), předmětem daně z příjmů fyzických ani právnických osob není majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce.
 
Což podle převažujících právních výkladů „přebíjí“ obecné ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou příjmy ze závislé činnosti i všemožné nepeněžité výhody zaměstnanců související s jejich zaměstnáním. Proto již v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP ani nikde jinde nenajdeme dřívější (podmíněné) osvobození bezúročných zápůjček zaměstnanců od daně z příjmů.
 
Bohužel tímto konstatováním ale ještě nemůžeme bezúročné zápůjčky opustit. Je třeba se totiž podívat na druhou stranu daného smluvního vztahu – na zapůjčitele (věřitele). Na první pohled se zdá být nelogické hledat nějakou potenciálně zdanitelnou výhodu na straně toho, kdo velkoryse nezatížil zápůjčku úroky. Při důkladnějším druhém pohledu si ale již nebudeme tak jistí.
 
Pokud je totiž bezúročná půjčka sjednána mezi tzv. spojenými osobami (jak tomu v praxi obvykle bývá), pak ze zkušenosti přinejmenším tušíme, že za tím bude nějaké dřívější či pozdější nepřímé protiplnění nebo výhoda, která nezúčastněným osobám nebývá obvykle zřejmá. A právě na podobné situace pamatuje obávaný § 23 odst. 7 ZDP o daňovém uplatnění „cen obvyklých“ mezi spojenými osobami, není-li v něm výslovně stanoveno jinak.
 
Zmíněné ustanovení má přitom od roku 2014 spadeno také na daňové postihnutí mezi spojenými osobami dohodnutého krácení výnosů zapůjčitele při bezúročné zápůjčce. Nově se totiž netýká pouze nenulových sjednaných cen, ale rovněž případů, kdy je „cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule“.
 
Ponechme stranou právní dilema, zda nulová „cena“ je vůbec možná, což je sporné. Výjimkou, na niž se ani dodanění zapůjčitele (věřitele) nevztahuje, je situace, kdy se jedná o:
  • daňového nerezidenta,
  • člena obchodní korporace, nebo
  • fyzickou osobu.

Příklad: Bezúročná zápůjčka = téměř žádný daňový problém

Žádné daňové dopady nemá například poskytnutí bezúročné zaměstnanecké zápůjčky zaměstnavatelem – bez ohledu na účel zápůjčky, nebo mezi rodinnými příslušníky, známými apod. Nehrozí zde žádné zdanění majetkového prospěchu v podobě úspory za (de facto prominuté) úroky u vydlužitele, a jelikož nejde o smlouvu mezi dvěma právnickými osobami, tak ani dodanění krácení zdanitelného příjmu mezi spojenými osobami.
 
Problémem by ale mohla být bezúročná půjčka mezi dvěma právnickými osobami, které jsou spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), přičemž věřitel není členem (společníkem) dlužníka ani daňovým nerezidentem ČR.

Úročené zápůjčky v daních z příjmů

V této dosti obsáhlé a pestré daňové oblasti se od roku 2014 věcně prakticky nic nezměnilo, došlo jen k řadě terminologických změn, z nichž dominuje nová legislativní zkratka „úvěrový finanční nástroj“, kam patří mimo jiné také zápůjčky (§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP).
 
Poznámka: Neuvažujeme zápůjčky do/ze zahraničí.
 
Zapůjčitel (věřitel) řeší u úročené zápůjčky zpravidla nejvýše tři problémy daně z příjmů:

1. Jak úroky zdanit (u fyzické osoby jako příjem z kapitálového majetku podle § 8 ZDP vždy v daňovém přiznání bez možnosti uplatnění souvisejících výdajů, ledaže jej podávat nemusí; u právnických osob se vychází z účetnictví a úroky jsou součástí jejich obecného základu daně).

2. Kdy úroky zdanit (neúčtující fyzická osoba vždy při jejich obdržení, účetní jednotka zásadně v odpovídajícím rovnoměrném časovém rozlišení, a tedy bez ohledu na skutečnou úhradu).

3. Jsou-li smluvní strany v pozici tzv. spojených osob (ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP), měl by být úrok sjednán raději v tzv. ceně obvyklé, nebo by cenová odchylka měla být dobře zdůvodněna, jinak hrozí zdanitelný fiktivní nepeněžní příjem; bez rizika jsou nízko úročené zápůjčky, je-li věřitelem daňový nerezident nebo člen obchodní korporace (dlužníka) anebo fyzická osoba.

Příklad: Úročená zápůjčka společníka jeho obchodní společnosti

Pan Petr Pilný je jediným společníkem nově založené PP, s.r.o. Protože vkladem byla pouhá 1 Kč a banky firmě bez historie nechtěly poskytnout úvěr, zapůjčil jí do začátku vlastní peníze pan Petr. Úrok byl sjednán pod aktuálně tržně obvyklou výši, takže celkově v roce 2014 obdržel od s.r.o. na úrocích 5 000 Kč. Dále ještě má pan Petr příjmy od s.r.o. za práci společníka, což jsou příjmy ze závislé činnosti; jiné příjmy nemá.
 
Příjmy z kapitálového majetku obecně patří do daňového přiznání a neexistuje u nich žádný limit pro osvobození od daně a nelze uplatnit ani žádné související daňové výdaje. Přesto u pana Petra zřejmě nakonec nebudou zdaněny, a to zcela legálně, protože nemusí ani dobrovolně podávat přiznání k dani z příjmů.
 
Podle § 38g odst. 2 ZDP „zaměstnanci“ musejí podávat přiznání, pokud roční úhrn jejich jiných zdanitelných příjmů než ze závislé činnosti přesáhne limit 6 000 Kč. K čemuž u poplatníka nedošlo. Ovšem důvodů pro podání přiznání je i u zaměstnanců více, třeba když jim bylo u zálohy na daň provedeno solidární zvýšení daně.
 
Více starostí s úročenou zápůjčkou má vydlužitel (dlužník), chce-li úrok uplatnit jako daňový výdaj:

1. Kdy úrok uplatnit (neúčtující fyzická osoba vždy až při zaplacení, účetní jednotka zásadně v odpovídajícím rovnoměrném časovém rozlišení, a tedy bez ohledu na skutečnou úhradu).

2. Ale pokud je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, pak navíc přistupuje dodatečná podmínka daňové účinnosti úroků (jejich zaplacení), jak stanoví § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

3. A také zde natrefíme na problém „spojených osob“, tentokrát hrozí daňové neuznání úroku přesahujícího tzv. cenu obvyklou, ledaže by byl vyšší sjednaný úrok dobře odůvodněn.

4. Tímto ale problémy úroků u spojených osob nekončí, je nutno ještě podstoupit test finančních nákladů podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Což prakticky znamená, že daňově lze uplatnit úroky z úhrnu takovýchto zápůjček, úvěrů apod. do výše 4násobku vlastního kapitálu dlužníka.

5. Pozor je třeba dát na to, že daňově uznatelné nejsou ani úroky z úvěrového finančního nástroje, za který byl pořízen nebo navýšen podíl v dceřiné společnosti (§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP).

6. Poslední hrozbou je § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, podle něhož nejsou daňově účinné (nejen mezi spojenými osobami) úroky závislé na zisku dlužníka, neboť mají charakter podílů na zisku.

Příklad: U zápůjček od fyzických osob je nutno úroky zaplatit

PP, s.r.o. si 1. 7. 2014 zapůjčí od svého společníka pana Petra Pilného, který nevede účetnictví, 1 milion Kč na 1 rok. Jelikož jde o spojené osoby, bude sjednán „bezpečný“ úrok jen 5 % p.a., tedy nižší než „tržně obvyklý“.
 
S.r.o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. Jelikož je ale věřitelem neúčtující fyzická osoba, tak navíc firmě přibyla dodatečná podmínka zaplacení úroků.
 
Pokud budou veškeré úroky (50 000 Kč) zaplaceny až při splatnosti jistiny zápůjčky 1. 7. 2015, tak:
  • Pan Petr zdaní (zahrne do daňového přiznání) všechny úroky až v roce 2015.
  • PP, s.r.o. za rok 2014 zaúčtuje 25 000 Kč pouze jako účetní časově rozlišený úrokový náklad, který ale nebude daňově účinný (položka zvyšující základ daně). V roce 2015 firma zaúčtuje jako účetní časově rozlišený úrokový náklad sice jen 25 000 Kč, které budou daňově účinné, ale navíc sníží základ daně o zaplacenou část úroků (25 000 Kč) časově připadajících na rok 2014 (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP).
 
Jestliže budou veškeré úroky (50 000 Kč) zaplaceny již v roce 2014, pak:
  • Pan Petr zdaní (zahrne do daňového přiznání) všechny úroky již v roce 2014.
  • PP, s.r.o. za rok 2014 zaúčtuje 25 000 Kč jako účetní časově rozlišený úrokový náklad, který současně bude daňově účinný (podmínka zaplacení neúčtující fyzické osobě bude splněna). A obdobně tomu bude v roce 2015, kdy pro firmu bude účetní časově rozlišený úrokový náklad 25 000 Kč daňově uznatelný.

Příklad: Pozor na úroky kladně závislé na zisku dlužníka

PP, s.r.o. přijala ještě další zápůjčku od firmy X, přičemž nyní není podstatné, zda se jedná o spojené osoby, nebo ne.
 
Úroky nebyly sjednány jako pevné, ale jejich výše závisela na zisku dlužníka (vydlužitele) takto:
  • jestliže bude zisk PP, s.r.o. za daný kalendářní rok nižší než 1 milion Kč, bude úrok za tento rok 6 % p.a.,
  • jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok mezi 1 a 10 miliony Kč, bude úrok za tento rok 7 % p.a.,
  • jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok vyšší než 10 milionů Kč, bude úrok za tento rok 8 % p.a.
 
Věřitel X nese obvyklé investorské riziko – čím vyšší zisk, tím vyšší příjem (výnos), takže ekonomicky vzato mají úroky ze zápůjčky spíše charakter podílů na zisku dlužníka, který pro něj není daňovým výdajem. Proto pro PP, s.r.o. (dlužníka) budou také tyto úroky (kladně) závislé na jeho zisku rovněž daňově neuznatelné.
 
Na druhé straně by ale nebyly a priori daňově neuznatelné úroky ze zápůjčky, pokud by byla sjednána opačná závislost na zisku než u podílů na zisku. Tedy pokud by platilo, že čím vyšší bude zisk dlužníka (PP, s.r.o.), tím nižší budou úroky zápůjčky. Což má svou ekonomickou logiku v tom, že obecně platí, že ziskovější dlužník je pro věřitele (X) méně rizikový, čemuž zákonitě odpovídá nižší cena zapůjčených peněz = nižší úrok.
Vytisknout článek Odeslat článek mailem

Diskuse k článku

Jana
26. 6. 2017 12:59:47
Dobrý den, ráda bych se zeptala, zda lze poskytnout bezúročnou krátkodobou (cca 3-6měsíců) půjčku společníkovi/jednateli/zaměstnanci v jedné osobě ve výši např 100tisíc Kč? V případě, že ano tak za jakých podmínek a naopak též? Děkuji předem za odpověď,
Jana
Hlášení závadného obsahu

Hana Průšová
Uživatel POHODA
6. 1. 2017 12:26:05
Dobrý den, měla bych dotaz z oblasti bezúročných zápůjček - FO půjčila jiné FO (nejsou spojenými osobami) např. 50 tis. a v roce 2016 FO dostala svoji půjčku zaplacenou zpět, musí věřitel uvést poskytnutí a splacení půjčky od dlužníka do svého daňového přiznání FO za rok 2016 nebo nemusí? Věřitel na půjčce nic nevydělal ale ani neprodělal. Předem moc děkuji za odpověď.
Hlášení závadného obsahu

Michaela Sobotková
STORMWAREAutor článků
6. 8. 2015 11:51:46
tomas:
Dobrý den, o půjčce do společnosti od společníka pojednává tento článek na Portálu POHODA:
http://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/dan-z-prijmu/pujcka-do-spolecnosti-od-spolecnika/
Hlášení závadného obsahu

tomas
29. 7. 2015 9:26:51
Dobrý den, a když nastane situace, že společník (FO) půjčí PP, s.r.o. bezúročnou půjčku.
Je problém na jedné nebo druhé straně?

Děkuji Vám za odpověď
Hlášení závadného obsahu

Milan Kříž
12. 11. 2014 14:25:02
Dobrý den,
pochopil jsme správně, že od 1.1.2014 je tedy možné poskytovat bezúročnou zaměstnaneckou půjčku bez limit na libovolné účely?
Příklad:
Pan Novák si od firmy Firma s.r.o. půjčí 150000,- Kč, splácet bude 5 let, každý rok zaplatí jednorázově 30000,- Kč. Firma mu půjčí z čistého zisku.
Pan Novák ani Firma s.r.o. z pohledu daní tedy nemusí nic řešit? (pan Novák a Firma s.r.o. nejsou osoby spojené)

Čili limit pro bezúročnou půjčku (zápůjčku) už není a nemusí být ani stanovený účel (např. bytové účely). Pokud pan Novák vše řádně splatí dle smlouvy, je vše v pořádku. Existuje nějaký limit na dobu splácení?
Děkuji
Hlášení závadného obsahu

DC
11. 6. 2014 21:29:35
Otázka k příkladu: U zápůjček od fyzických osob je nutno úroky zaplatit

1) Jak bude vypadat daňové přiznání firmy PP, s.r.o. když se v roce 2015 pan Petr rozhodne firmě PP, s.r.o. všechny úroky ze zápůjčky prominout?
Bude toto prominutí úroků nedaňovým výnosem, když nebyly úroky v roce 2014 účinné?
Jestli ano, na kterém řádku daňového přiznání toto úvést (podle kterého pragrafu)
2) Je i prominutí úroků nějaké úskalí, pokud je firma PP, a.s. a pan Petr je jedním z alcionářů?
3) Lze od 1.1.2014 sjednat bezúročnou zápůjčku akciové společnosti od akcionáře, který je akcionářem jediným?
Hlášení závadného obsahu

Přidat nový příspěvek do diskuse

Přihlásit k odběru




 
 
Security code 
 

Užitečné informace




Firmy v Pohodě
 
EPIMO spol. s r.o.
slaboproudé a zabezpečovací systémy
www.epimo.cz

Escape Consult spol.s r.o
Specialisté na účetní a mzdovou agendu, daňové poradenství
www.escapeconsult.cz

Daňový kalendář

25. 10. 2017 Kontrolní hlášení (za září 2017 a 3. čtvrtletí 2017)
25. 10. 2017 Přiznání DPH (za září 2017)
25. 10. 2017 Přiznání DPH (za 3. čtvrtletí 2017)
25. 10. 2017 Souhrnné hlášení (za září 2017 a 3. čtvrtletí 2017)

Další termíny

Kurzovní lístek

25,69 Kč
-0,035 Kč
21,74 Kč
0,003 Kč

Více
Zdroj: ČNB, 20.10.2017

Ze života daňového poradce


Přihlášení k odběru newsletteru