Poradenství a konzultace jsou daňový výdaj! Opravdu?

Faktura dodavatele není moc silný důkaz, obvykle jde o pouhý dílek mozaiky prokazující, že se jednalo o daňově uznatelný výdaj. To platí zejména u obecně a neurčitě vymezeného předmětu fakturace, a navíc pokud nešlo o hmotnou transakci, ale vlastně „jen o pár slov“, dobrou radu, odborné posouzení, varování apod. Ano, jistě i v byznysu je „dobrá rada nad zlato“. U faktury za takovou radu by si však měl odběratel uvědomit oslabenou důkazní pozici a pádnost vynaloženého, údajně daňově uznatelného výdaje raději preventivně podpořit dalšími důkazy. Jak si ukážeme, správci daně totiž rádi zpochybňují výdaje za poradenství a konzultace – a soudy jim dávají za pravdu.

Účel světí prostředky

Každá externí účetní s delší praxí potvrdí, že velikost firmy lze obvykle jednoznačně odvodit podle typů jejich výdajů. Většina malých, natož drobných podnikatelů pečlivě zvažuje vydání každé (tisíci)koruny – jestli pro ně bude mít ekonomický přínos, potažmo přispěje k dosažení, zajištění a udržení jejich příjmů. Jak odpovídá asi nejznámější větě zákona č. 589/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“), která v § 24 odst. 1 takto obecně podmiňuje daňovou účinnost výdajů. Naproti tomu mnohé výdaje středních a zejména velkých firem již přehledný přímý vliv na jejich příjmy nemívá. Značné prostředky totiž vynakládají na udržení samotného chodu byrokratického aparátu, který „řeší papíry a vnitřní procesy“, ale sám nic nevydělá. Rovněž daleko častěji platí za všemožné externí strategické, koncepční apod. poradenství/konzultace vytyčující směr dalšího rozvoje.

Viděl jsem bezpočet faktur za nejrůznější poradenské apod. služby, kde se obvykle neurčitě píše: „Za právní služby…“ nebo „za poradenství“ anebo „za konzultaci … podle požadavků objednatele“. Což nemůže trochu pečlivějšímu bernímu úředníkovi dostačovat – a není se čemu divit. Pod „poradenstvím“ se totiž může ve skutečnosti skrývat velmi pestrá paleta služeb, jejichž účelem nutně nemusí být „dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“, jak obecně požaduje základní ustanovení o uznatelnosti výdajů (nákladů). Navíc v určitých případech může výdaj za poradenství spadat mezi speciální daňové případy – například tehdy, když souvisí s pořízením nové hmotné investice, majetkových podílů na firmách nebo pohledávek – protože se pak stává součástí jejich pořizovacích cen.

Podobný důkazní problém mívají také dodavatelské faktury za „stavební práce…“, u nichž ale zpravidla poslouží jako pádný argument reálná „cihla/trám“, pokud ovšem objednatel zdokumentoval původní stav. Jak ale hodnověrně prokázat poskytnutí poradenských, konzultačních, manažerských a podobných „kecacích“ služeb?

Co vlastně znamená uplatnit výdaj (náklad) jako daňově uznatelný? Že si o něj poplatník sníží základ daně z příjmů. Praktik to může vnímat tak, že na uznatelné výdaje mu „přispívá stát“ tím, že se vzdá části daně z takto sníženého základu daně, zatímco „nedaňově“ si poplatník hradí sám ze zdaněných příjmů. Ekonomicky tedy přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen zboží a služeb. Například s.r.o. zaplatí za výrobní, ekonomické, právní nebo jiné poradenství týkající se její provozní činnosti dohodnutou odměnu 100 000 Kč (bez případné DPH). Ale protože jde o daňový výdaj, sníží si o celou částku základ daně z příjmů, a díky tomu reálně ušetří na 21% dani z příjmů 21 000 Kč. Takže efektivně firmu zmíněné poradenství stálo jakoby jen 79 000 Kč.

Co může být na daňových výdajích složitého? Takto se mohou podivovat jen šťastlivci neznalí útrap reality všedního dne firemních účetních – interních či externích. Jsou pod dvojím tlakem, jako Slunce vyvažující gravitační stisk protitlakem záření z fúzní reakce. Naučená preventivní opatrnost jim velí raději neuznat sporné výdajové položky, ovšem proti tomu působí požadavek „chlebodárce“ zahrnout do výdajů úplně vše. Sice někdy odvážnému štěstí přeje, žel v daních tomu tak nebývá a tři soudničky níže poskytnou účetním pádné argumenty.

Pokud výdaj neprokážeš, pak jej daňově neuplatníš!

Jako tomu v praxi bývá… Na pozvání managementu přijde expert a za zavřenými dveřmi „poradí, jak na to“. Za pár dní pošle fakturu za poskytnutou službu – poradenskou, konzultační, manažerskou apod. Čímž to začíná být zajímavé z hlediska daně z příjmů jejího příjemce. Protože daná služba souvisí s jeho podnikatelskou, a priori zdanitelnou činností, tak „zcela samozřejmě“ příslušný výdaj (náklad) zahrne do daňových výdajů. Účetní jednotka jej zaúčtuje do nákladů (až na výjimky) a OSVČ zapíše do daňové evidence, oba tímto návazně sníží základ daně z příjmů v daňovém přiznání. Jenže… Tiskopis, resp. údaje v něm uvedené nejsou „posvátné“, nejde o postulát/axiom přijímaný jako pravdivý bez důkazů. Ne nadarmo spadá daňové přiznání do širší skupiny tzv. tvrzení, jak vyčteme v § 1 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpis („DŘ“).

A s tvrzením na poli daní z příjmů je to podobné jako v běžném životě. Mamince, manželce nebo soudu můžete stokrát tvrdit, že jste „to“ neudělal, ale případné pochybnosti odstraníte pouze přesvědčivým důkazem prokazujícím vaši nevinu. Přičemž ohledně daňových tvrzení je to napsáno černé na bílém v § 92 odst. 3 DŘ:

• „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení …“

Poplatníka stíhá tzv. prvotní důkazní břemeno ohledně všeho, co uvedl do daňového tvrzení – v našem případě do přiznání daně z příjmů. Takže kdo uplatňuje skutečné výdaje účetnictvím či daňovou evidencí, musí být připraven a pokud možno schopen hodnověrně je doložit a prokázat. Až se jej správce daně případně zeptá. V praxi přežívá mylná představa, že berňák musí prokázat opak – tedy že výdaj není daňově uznatelný. Tak tomu ovšem není. Podle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ správci daně stačí zpochybnit věrohodnost uplatněného výdaje:

• „Správce daně prokazuje … c) skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, …“

Přičemž navazující soudní judikatura upřesňuje, že berní úřad nemůže zpochybňovat, co ho napadne, ale jen má-li důvodné pochyby. Ovšem příslovečný „čertík“ se skrývá i zde v detailu, neboť onu důvodnost si může každý vyložit po svém. Nicméně pokud tak úřad učiní, vrací se „horký důkazní brambor“ k poplatníkovi …

Oním prokázáním daňového výdaje se prakticky rozumí zejména dvě související záležitosti. Zaprvé, že se jedná o výdaj (náklad) za reálně uskutečněnou službu. A zadruhé, jak měly poskytnuté „rady“ přispět k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů dotyčného poplatníka. Nepostačuje předložení jakkoli perfektního dokladu (např. faktury), který totiž sám o sobě ještě nemůže posloužit jako důkaz o uskutečnění jím deklarované skutečnosti – a priori neprokazuje, že fakticky došlo k poskytnutí služby. A dobře si pamatujte, když neprokážete své tvrzení o daňovém výdaji, může to mít jen jediný a neblahý důsledek – nejde o daňový výdaj…

Podmínka průkaznosti je v praxi nejdůležitější, jelikož: „V daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat“. Zejména u vyšších částek, méně obvyklých druhů výdajů nebo konzultací v zahraničních rekreačních destinacích je vhodné mít nepřímo potvrzené dalšími hodnověrnými způsoby – např. smlouvami, zápisy z jednání, jak byly rady využity, dokumentacemi, studiemi a návrhy dodavatele, zmapování sledu událostí týkajících se konkrétního projektu.

A že nejde pouze o jalově strašící řeči, si za chvíli smutně demonstrujeme třemi soudničkami na téma neprokázání daňových výdajů (nákladů) za poradenství, konzultace a podobné tzv. podpůrné služby. A to považte, že šlo o desítky milionů a obrovské firmy s týmem zkušených právníků i daňařů. Myslíte, že průkaznost vašich výdajů za poradenství je na tom lépe? Přesvědčíte správce daně a potažmo soudce o své pravdě? Zejména, máte-li v ruce jediný „důkaz“, fakturu pohříchu odbytou slovy „Za právní/ekonomické/daňové… poradenství.“

Prokázat je nutno nejen výdaje za poradenství, ale i jeho výstup a účel

Procesní daňová ustanovení jsou vesměs neoblíbená, náročná a spletitá, v nichž se ztratí i odborník. O čemž se přesvědčíme třemi rozsudky Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“); dostupné na www.nssoud.cz První verdikt padl 13. května 2020 ve věci č. j. 6 Afs 7/2020. Spor vyhráli správci daně požadující průkaznější důkazy o tom, že značné částky za externí právní poradenství vynaložila na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Což se firmě nepovedlo a přišla tak o daňové uznání těchto výloh. Soudci potvrdili postup berňáku…

1. Firma daňově uplatnila výdaj za poradenství ke správě úvěrů:

Pražská akciová společnost („Firma“) věnující se poskytování zápůjček a úvěrů, daňově uplatnila vysoké výdaje za externí poradenství ohledně „restrukturalizace pohledávek“. Neobvyklé bylo, že ačkoli jde o akciovku, nemá kromě jediného člena představenstva žádné zaměstnance. Což pak představovalo další komplikaci ohledně oslabení důkazního břemene – neboť ji chyběli živí svědci. Finančnímu úřadu se výdaje jevily jako sporné a vyzval firmu k odstranění pochybností, aby prokázala, co bylo obsahem poradenství. Odpověď „veškeré činnosti spojené s restrukturalizací pohledávek“ však berní úřad zjevně neuspokojila.

2. Odvolání i správní žaloba firmy – zamítnuty:

Firma podala proti doměření daně z příjmů odvolání. Finanční ředitelství navíc vyslechlo jako svědky statutární zástupce všech aktérů. Podle úřadu to ale neprokázalo konkrétní obsah poskytnutých služeb ani jejich souvislost se zdanitelnými příjmy poplatníka. Nebyla uznána námitka, že bližší podrobnosti nelze uvést s ohledem na advokátní mlčenlivost. Nepomohla ani správní žaloba k městskému soudu, podle něhož důkazy neprokazují, že k transakcím fakticky došlo tak, jak uvádějí faktury, ani že byly výdaje vynaloženy za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Soud zdůraznil, že nebyl předložen žádný výstup, který by dodavatelé coby poradci měli zpracovávat, a neobstojí argumentace, že jde o informace citlivé a důvěrné povahy.

3. Firma se „odvolala“ k Nejvyššímu správnímu soudu:

Firma proti zamítavému rozsudku městského soudu podala kasační stížnost k NSS. Uvedla, že důvodem poradenství byla rozsáhlá restrukturalizace úvěrového portfolia, která si vyžádala větší počet specialistů z oblasti práva, ekonomiky a financí. Pokud by firma měla zaměstnance, vznikly by jí mzdové náklady a berní úřad by s nimi asi „neměl problém“. Zatímco náklady za obdobnou práci poskytovanou externě správce daně zpochybňuje, přičemž tzv. outsourcing je v praxi zcela běžný a nezbytný, a cena za tyto služby byla přiměřená. Bohužel, pozdě bycha honit… Tato argumentace měla zaznít už při jednání před městským soudem, nikoli až v rámci jeho opravného prostředku. Kasační stížnost totiž není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil již před nižší instancí, jejíž rozhodnutí se prověřuje.

4. Stížnost NSS zamítl a příště více pamatovat na průkaznost výdajů!:

Pro odečtení výdajů od základu daně podle § 24 odst. 1 ZDP musí poplatník prokázat nejen to, že výdaje vynaložil, ale také že to bylo za účelem dosažení, zajištění nebo udržení jeho zdanitelných příjmů. Což se vztahuje i na faktickou stránku plnění, tedy na prokázání jeho skutečné realizace. Podle firmy svědci potvrdili provedení služeb dle faktur. Tento názor by však ad absurdum vedl k tomu, že k prokázání určitého plnění stačí, aby svědek potvrdil, že proběhlo na základě předložené faktury, aniž by upřesnil, v čem plnění spočívalo, kdo jej prováděl, jakým způsobem jej dodavatel předal apod. Městský soud měl pravdu, svědci neuvedli dost informací k ověření, že dodavatelé své služby ohledně „restrukturalizace pohledávek“ skutečně poskytli. Nebyly předloženy žádné konečné ani dílčí výstupy z restrukturalizace úvěrů.

Neprokázané poradenské a konzultační služby nelze daňově uplatnit

Dalším rozsudkem NSS o rok „omládneme“ – měl číslo jednací 6 Afs 41/2022–33 a verdikt byl vyhlášen 25. dubna 2023. Mimochodem, úvodní šestka je stejná jako v předchozí kauze, takže spor posuzoval totožný soudní senát. Stručně si jej přiblížíme s důrazem na požadavek prokázání výdajů za poradenské a konzultační služby.

1. Finanční úřad neuznal náklady za neurčité poradenské služby:

Při kontrole daně z příjmů s.r.o. z Olomoucka (dále „Firma“) finanční úřad zpochybnil daňové náklady ve výši cca 8 milionů Kč, vynaložené za konzultační a poradenské služby švýcarské společnosti. Jejich podkladem totiž byly pouze přijaté faktury s obecnou formulací obsahu, které neupřesňovaly konkrétní náplň služeb, jen odkazovaly na Smlouvy o poradenské činnosti. Správce daně proto vyzval poplatníka k předložení konkrétních důkazních prostředků prokazující, kterých jeho projektů (potažmo příjmů) se služby týkaly, jaké bylo zadání a zaměření, které osoby službu poskytovaly/přijímaly, formu poskytnutí služby a důkazy jejího uskutečnění jako např. dokumentace, zápisy, korespondence, objednávky apod.

2. Krajský soud dal za pravdu správci daně:

Odvolání proti doměření daně z příjmů 1,5 milionu Kč a penále 300 000 Kč nepomohlo – stejně jako žaloba. Podle soudu samotné listiny – faktury, smlouvy o poradenství a předávací protokoly – neprokázaly, zda k plnění skutečně došlo, kdo jej v jakém rozsahu provedl, natož o jaké konkrétní služby mělo jít. Přitom nedostatky v dokumentaci firmy podle soudu nemohou vést k tomu, aby se při pochybnostech domáhala zajištění důkazu samotným správcem daně výslechem osoby, která měla jednat za dodavatele. Krajský soud neuznal ani námitku neprovedení důkazu znaleckým posudkem, který by stejně nemohl prokázat, že firmě bylo dodáno tvrzené plnění deklarovaným dodavatelem služeb. Správní žalobu proto zamítl.

3. Poplatníkovi nepomohla ani stížnost k NSS:

Firma neuznala argumenty krajského soudu a proti jeho zamítavému rozsudku podala kasační stížnost k NSS, obdobu odvolání. Přece prokázala náklady za poradenské služby cca 8 milionů Kč účetnictvím, smlouvou o poradenství, fakturami, předávacím protokolem, a dokonce navrhla i svědka. Měl-li správce daně pochybnosti o uskutečnění plnění, pak bylo na něm, aby prokázal jejich důvodnost podle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ, například zjištěním u dodavatele, šlo o jeho důkazní břemeno. Žalovaný měl názor opačný …

Podle NSS firma nese důkazní břemeno ve vztahu k daňové povinnosti, kterou tvrdí a správce daně jej může zpochybnit, má-li vážné a důvodné pochyby o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti. Nemá však povinnost prokázat, jak obchodní případy proběhly ve skutečnosti – jde o důkazní břemeno poplatníka odpovídajícího za průkaznost svých důkazů. S podnikáním je spojen legitimní požadavek, aby si poplatník ve vlastním zájmu opatřoval soubor důkazů dostatečně prokazující pravdivost daňových tvrzení. Pokud se to firmě nepodaří, pak to neznamená, že povinnost vyhledat důkazy se přenáší na správce daně.

4. Dobojováno… Neprokážeš účel výdaje = Daňově jej neuplatníš!:

Podnikatel neunesl důkazní břemeno ohledně uplatněných výdajů za konzultace a poradenství dle § 92 odst. 3 DŘ. Zjištěné pochybnosti o správnosti (pravdivosti) údajů v dokladech byly dostatečně vážné a důvodné, obzvlášť s ohledem na výši výdajů a obecný (nejasný) popis služby. Daňové dokazování není založeno na zásadě vyšetřovací – správce daně nemá povinnost dohledávat za poplatníka důkazní prostředky ani vymýšlet způsob, jak má lépe svá tvrzení prokázat. Předložené listinné důkazy byly formální a obecné, firmě se nepodařilo svá tvrzení prokázat ani jiným způsobem. Kasační stížnost proto není důvodná a NSS ji zamítl.

Neprokázané manažerské a poradenské služby nejsou daňově účinné

Posledním z avizované trojice k danému tématu je rozsudek NSS č. j. 10 Afs 93/2021–69 vyhlášený 16. května 2023. A vezmeme to nyní hopem, rovnou se podíváme, jak posuzoval výdaje za poradenství NSS…

1. Správce daně a pak i krajský soud neuznaly tři typy výdajů za poradenství:

V kauze šlo o prokázání daňových výdajů tří skupin služeb:

a) poradenství týkající se výrobní činnosti;

b) podpůrné služby v oblasti IT a HR (informační technologie a tzv. lidské zdroje), manažerské služby generálního ředitele, právní poradenství, řízení financí, prodeje, marketingu a administrativy;

c) služby související s refinancováním úvěru (závazků) firmy.

Správce daně neuznal za daňový výdaj ani jeden ze tří druhů poradenství. Krajský soud mu dal posléze za pravdu, a proto firma zkusila štěstí ještě u NSS.

2. Posuzování kasační stížnosti začalo školením o daňových výdajích:

O daňový výdaj se jedná při splnění podmínek:

1) výdaj byl skutečně vynaložen,

2) souvisí se získáním zdanitelných příjmů,

3) byl vynaložen v daném zdaňovacím období a

4) zákon stanoví, že jde o daňový výdaj.

Poplatník, který výdaj zanese do účetnictví a pak daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil. Podmínkou také je, že výdaj bezprostředně souvisí s podnikatelskou činností, je přiměřený a mezi jeho vynaložením a očekávanými příjmy existuje přímý vztah. Ačkoli nutně nemusí existovat vztah přímé úměry, musí se však jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené…

3. Poradenské týkající se výroby NSS firmě daňově uznal:

V rámci kasační stížnosti NSS vyhověl námitkám daňového subjektu ohledně u skupiny zpochybněných výdajů za poradenství ad a), které souvisely s jeho výrobou. Dle NSS totiž správce daně i krajský soud při hodnocení jejich daňové uznatelnosti nesprávně vyžadovali prokázání, že pouze díky těmto službám (radám) dosáhla provozních úspor a vzrostla jí výroba. Je nepřiměřené požadovat po poplatníkovi, aby konkrétně označil každou jednotlivou „výrobní radu“ a přesně vyčíslil její ekonomický přínos. Bylo by to obtížně proveditelné, pokud vůbec, a ani to nevyžaduje předmětná smlouva o výrobním poradenství.

Spravedlnost vyhrála! Bohužel to ale firmě nepomohlo, protože uplynula 10letá prekluzivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 DŘ, takže správce daně v novém řízení bude muset řízení zastavit…

4. Poradenské všemožné „podpůrné služby“ firmě daňově neuznal ani NSS:

Stěžovatel ale u NSS narazil ohledně služeb ad b) označovaných za manažerské a obecně „poradenské“, které poskytla mateřská společnost v Lucemburku. Výpovědi jen obecně potvrdily, že nějaké podpůrné služby přijala, což ale k uznání nákladů nestačí.

Je tu řada pochybností: nejasný způsob určení odměny, průběžně fakturované částky bez přímé vazby na poskytnutá plnění, chybí alokační klíč dělení nákladů mezi členy holdingu, poradenská společnost (matka) má 2 zaměstnance, ale firma hovoří o více lidech, neprokázaný konkrétní obsah a rozsah služeb… Přitom u částek v desítkách milionů není nepřiměřené vyžadovat po poplatníkovi větší podrobnosti o daném plnění. NSS proto námitky stěžovatele neuznal.

5. NSS neuznal ani poradenské služby na refinancování úvěrů:

NSS nevyhověl firmě ani ohledně nákladů za služby ad c) týkající se refinancování bankovního úvěru přefakturovaných její „matkou“. Věrohodně totiž neprokázala podmínky čerpání úvěrů za holdingovou skupinu, a hlavně částky čerpané jednotlivými členy. Nedoložila tedy, zda byly tyto náklady skutečně rozděleny mezi všechny členy skupiny adekvátně v poměrné výši, jak tvrdí. Stěžovatel dále neprokázal ani konkrétní rozsah a obsah služeb, listinné podklady i svědecké výpovědi o nich jsou příliš obecné…