Dodanění neuhrazených závazků

Novela zákona o daních z příjmů rozšířila ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) o bod 12, na který pak navazuje § 23 odst. 3 písm. c) bod 6.

Na základě této novely vzniká povinnost od zdaňovacího období započatého v roce 2008 zvyšovat základ daně z příjmů o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10.

Toto se nevztahuje:

• na závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu,
• u ostatních poplatníků na závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlené a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále
• na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jen pokud je zaplacen,
• na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále
• na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízené podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.  

Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu s účetními předpisy.

V tomto ustanovení je dále uvedeno, že obdobně postupují poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví, což se týká tedy nejen poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci ale také těch, kteří uplatňují výdaje procentem z dosažených příjmů. Zde je však nastává určitý problém, neboť poplatníci, kteří vykazují výdaje procentem, nemají povinnost, jak vyplývá z § 7 odst. 8 a § 9 odst. 5 ZDP, vést evidenci o závazcích, což znamená, že poplatník by měl dodanit něco, co nemá povinnost ani evidovat, navíc nemá v základu daně zahrnuty žádné skutečné výdaje, protože tyto rovněž není povinen žádným způsobem evidovat.

Na druhé straně je však nutno objektivně přiznat, že každý podnikající subjekt by měl vědět, co zaplatil a co nikoliv, a jaké jsou tedy jeho závazky, bez ohledu na to, jaký způsob používá, už také z důvodu možného přechodu na jiný způsob uplatňování výdajů, a z toho vyplývajících povinných úprav základu daně.

V zákoně je to však, bohužel, stanoveno tak, jak je výše uvedeno, z tohoto důvodu se tedy domnívám, že na tyto „paušalisty“ se uvedené ustanovení ani vztahovat nemůže. Vyčkejme tedy, co nám v tomto ohledu přinesou dny budoucí, nebo jak se k tomuto problému postaví Ministerstvo financí.

Navazující ustanovení § 23 odst. 3 písm.c) bod 3 pak stanoví, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji lze snížit o hodnotu splněného nebo započteného závazku nebo jeho části, o kterou byl zvýšen základ daně. V ZDP se opět uvádí, že obdobný postup se rovněž uplatní u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví.

Vzhledem k tomu, že k výše uvedeným ustanovením není žádné přechodné ustanovení, bude se jednat o závazky, u nichž uplyne doba 36 měsíců od splatnosti nebo které se promlčely ve zdaňovacím období bez ohledu na to, kdy tyto závazky vznikly, tedy také o závazky, u nichž nastalo promlčení nebo doba splatnosti uplynula do konce roku 2007.

Zákon dále stanoví, že pokud dlužník neuhrazený závazek uhradí, může na druhé straně o hodnotu splněného závazku základ daně zase snížit. Toto nové opatření je tak protipólem k případům vznikajícím v souvislosti s tvorbou daňově uznatelných opravných položek k neuhrazeným pohledávkám. Tedy na jedné straně věřitel má právo si vytvořit daňový náklad v podobě daňově účinné opravné položky k pohledávkám, které mu nebyly uhrazeny a na druhé straně dlužník musí neuhrazený závazek dodanit.

Příklad

Podnikatel, který vede účetnictví eviduje závazek za nákup zboží, jehož doba splatnosti uplynula v roce 2007. Vzniká otázka, zda musí tento poplatník uvedený závazek zdanit.

Ano, tento podnikatel musí za rok 2008 zvýšit o hodnotu závazku základ daně. Pokud však tento dluh uhradí, může v souladu s výše uvedeným ustanovením základ daně zvýšit za zdaňovací období, kdy bude tento dluh uhrazen.

Uvedené dodanění neuhrazených závazků nemá žádnou přímou vazbu na účetnictví, což znamená, že se bude zdanění provádět jako položka zvyšující základ daně až v daňovém přiznání. Podle účetních předpisů (viz bod 4.1.3. ČÚS č. 019) se ve prospěch výnosů účtují až právně zaniklé závazky.