Cena obvyklá u úplat v DPH

Při těchto „fiktivně“ úplatných plněních, kdy nebyla sjednána žádná převodní cena, se DPH odvádí z aktuální pořizovací ceny nebo z celkových nákladů vynaložených na plnění (viz § 36 zákona o DPH). Sice již před rokem 2009 byla základem tzv. cena obvyklá, ale systém tohoto „dodaňování“ platí od počátku éry DPH.

Kde ale došlo již od roku 2010 k významné změně dosavadních pravidel – a jak jinak než v neprospěch plátců DPH a jejich zákazníků – to jsou úplatná plnění. Již od vstupu ČR do EU (1. května 2004) platilo, že u úplatných plnění je základem pro výpočet DPH sjednaná úplata, neboli že se daň ve výši 20 % nebo 10 % odvádí jednoduše ze sjednané převodní (prodejní) ceny. Tímto ale mohlo zcela legálně docházet ke zvýhodňování osob se zvláštním vztahem k plátci na úkor státní pokladny, jak uvádí následující příklad.

Příklad 1: Co bylo možné do konce roku 2009

Pan Pepa Novák je jediným společníkem a jednatelem firmy Novák, s.r.o. obchodující s elektronikou. Protože dva roky starý plazmový televizor se mu už doma okoukal, rozhodl se jej nahradit na Vánoce 2009 novou LED televizí. Před Vánocemi 2009 zrovna do svého obchodu zakoupil 100 kusů takovýchto televizí od renomované firmy za jednotkovou cenu 20 000 Kč, které běžně prodává za 25 000 Kč (vše v cenách bez DPH).

Kdyby si televizi jednoduše vyskladnil do obýváku, muselo by jeho s.r.o. z tohoto „fiktivně“ úplatného plnění odvést DPH z aktuální pořizovací ceny, tj. z 20 000 Kč. O nepříjemnostech u daní z příjmů ani nemluvě. Pokud si ale pan Novák se svým s.r.o. dohodl zvýhodněnou prodejní cenu 1 000 Kč bez daně, odvedla se DPH pouze z této sjednané úplaty 1 000 Kč. Což správce daně nemohl nijak napadnout, stejně jako ani odpočet DPH na vstupu z plné pořizovací ceny 20 000 Kč (při nákupu televize obchodní společností od výrobce apod.).

Je nasnadě, že takováto možnost a její praktikování byly trnem v oku správcům státní pokladny. Ovšem DPH je v rámci EU značně svázána směrnicemi Rady (zejména č. 2006/112/ES o společném systému DPH), a tak jsme se nakonec dočkali „spravedlivého“ řešení až od roku 2010.  Ustanovení § 36a v zákoně o DPH přikázalo plátcům daně u úplat pro „osoby se zvláštním vztahem k plátci“ přiznávat DPH nikoli ze skutečně sjednané úplaty (ceny), ale z tzv. ceny obvyklé, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami. 

Příklad 2: Jak je nutno postupovat od roku 2010 a v roce 2011

Pokud tedy pan Pepa Novák z předešlého příkladu počkal se zvýhodněnou koupí LED televizoru za 1 000 Kč od svého s.r.o. až do ledna 2010, tak by s.r.o. (plátce prodávající zboží) nepřiznalo DPH na výstupu ze sjednané ceny (1 000 Kč), ani z pořizovací ceny (20 000 Kč), ale z tzv. obvyklé prodejní ceny, tedy z 25 000 Kč. Stejně by to dopadlo, když by sjednaná cena nebyla 1 000 Kč ale třeba 10 000 Kč nebo 20 000 Kč anebo pouze symbolická 1 Kč. Když by ale sjednaná prodejní cena za televizor pro pana Nováka přesáhla cenu obvyklou – což je samozřejmě pouze hypotetická možnost – pak by s.r.o. muselo přiznat DPH z této vyšší úplaty.

Slovní obrat – „osoby se zvláštním vztahem k plátci“ – sice v inkriminovaném ustanovení § 36a zákona o DPH nenajdeme (hovoří se zde pouze obecně o „osobách uvedených v odstavci 3“), ale nezvolili jsme jej náhodou. Před vstupem do EU (tj. do 30. 4. 2004) totiž v dřívějším zákoně o DPH č. 588/1992 Sb. byl tento pojem zaveden s obdobnými důsledky jako nově nyní od roku 2010, a pro podobný okruh osob.

Kdo všechno konkrétně patří mezi „osoby se zvláštním vztahem k plátci“, u nichž plátce musí (až na výjimky) přiznat u úplatných plnění DPH na výstupu minimálně z ceny obvyklé:

• kapitálově spojené osoby, což jsou osoby s přímým nebo nepřímým podílem na základním kapitálu nebo hlasovacích práv alespoň
  ve výši 25 %,
• jinak spojené osoby, což jsou osoby, na jejichž vedení (poznámka, jedná se například o jednatele s.r.o. a členy představenstva a.s. nebo družstva) se podílí alespoň jedna shodná osoba (s výjimkou situace, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob),
• osoby blízké (s odkazem na § 116 občanského zákoníku),
• osoby, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení.

Jenom na okraj dodejme, že od 1. 1. 2010 až do 28. 4. 2010 byla v zákoně ještě i pátá kategorie „osob se zvláštním vztahem k plátci“ – osoby, které jsou v pracovněprávním nebo v jiném obdobném vztahu k plátci. Kvůli hrozbě odborářských stávek ale dubnová novela tuto kategorii osob vypustila, a to zpětně od počátku roku 2010.

Příklad 3: Povinná cena obvyklá u jinak spojené osoby

Zmíněný pan Novák vedle své obchodní firmy Novák, s.r.o. působí také v další firmě Bydleníčko, s.r.o. zabývající se vedle stavební výroby také pronájmem bytů, a to ve funkci jednatele. Do kanceláře jednatele tohoto druhého s.r.o., kde mj. vede většinu obchodních jednání, byla zakoupena také LED televize od firmy Novák, s.r.o.

Protože nájem bytů je plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet daně, nemůže Bydleníčko, s.r.o. nárokovat plný odpočet daně z televizoru využívaného pro tzv. režijní potřeby firmy, ale pouze krácený (dle § 76 zákona o DPH). Bydleníčko, s.r.o. má tak zájem na malé kupní ceně za televizi. Díky vlivu pana Nováka v obou firmách se mu zajisté snáze než komukoli jinému podaří dohodnout lukrativní cenu, např. jen 1 000 Kč.

Dojde-li k prodeji v roce 2010, nezůstane bez postihu. Obě s.r.o. jsou kvůli působení pana Pepy Nováka na jejich vedení v kategorii tzv. jinak spojených osob neboli Bydleníčko, s.r.o. je „osobou se zvláštním vztahem k plátci“ (rozumí se vůči obchodní firmě Novák, s.r.o.). Proto musí prodejce (Novák, s.r.o.) přiznat z prodeje DPH na výstupu z aktuální ceny obvyklé předmětné televize, tedy z 25 000 Kč, a nikoli z prodejní ceny 1 000 Kč.

Přijatá právní úprava povinné ceny obvyklé v DPH u úplat od „osob se zvláštním vztahem k plátci“ je ale poněkud složitější, takže se nedá jednoduše říci – vždy se přizná daň minimálně z ceny obvyklé.

Povinnost uplatnit pro účely DPH cenu obvyklou místo ceny sjednané konkrétně nastává ve třech případech:

1) Je-li úplata za zdanitelné plnění nižší než cena obvyklá a příjemce plnění:

• nemá nárok na odpočet daně (což byl případ pana Nováka z příkladu č. 2) nebo
• nemá nárok na odpočet daně v plné výši (což byl případ firmy Bydleníčko, s.r.o. z příkladu č. 3, která musí z důvodu osvobozených plnění krátit odpočet DPH u televize).

Jak má ale nebohý plátce poskytující plnění tuto skutečnost o kupujícím zjistit, již ale zákon neřeší.

Příklad 4: Je-li plný nárok na odpočet, platí cena sjednaná

Pokud by zmíněný pan Novák koupil od svého Novák, s.r.o. za zvýhodněnou cenu 1 000 Kč bez daně televizor nikoli pro své soukromé účely, ale například pro svou restauraci, kterou provozuje jako fyzická osoba, pak by prodávající (s.r.o.) přiznalo DPH na výstupu ze skutečně sjednané ceny 1 000 Kč a nikoli z ceny obvyklé (25 000 Kč). Stát totiž z pohledu DPH není nijak krácen. Sice na straně jedné prodávající (s.r.o.) odvede nižší DPH na výstupu, ale na straně druhé si zase kupující (pan Novák coby plátce DPH) bude nárokovat k odpočtu i nižší DPH na  vstupu. Nemá zde tedy pro stát smysl komplikovat plátcům život zasahováním do sjednaných cen.

 2) Je-li úplata za zdanitelné plnění vyšší než cena obvyklá a poskytovatel plnění:

• je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 zákona o DPH.

Důvod zastropování základu daně cenou obvyklou je zde poněkud skrytý, ale lze se k němu proklestit „právním křovím“. Jde o to, že jinak by si plátce uskutečňující zdanitelné plnění takto mohl uměle zvyšovat tzv. krátící koeficient a tím také poměrnou část DPH, kterou dostane od státu „zpátky“ na odpočtu daně u přijatých krácených plnění (viz § 76 zákona o DPH). Takže i zdánlivě nesmyslně sjednaná cena vyšší než obvyklá – mezi plátcem a „osobou se zvláštním vztahem k tomuto plátci“ – by jinak mohla plátci přinést výhodu na poli DPH.

3) Je-li úplata za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně nižší než cena obvyklá a poskytovatel plnění:

• je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 zákona o DPH.

Zdánlivě nesmyslné opatření – regulovat cenu u plnění osvobozených od daně, navíc bez nároku na odpočet daně – má svůj význam v tom, že tímto se obdobně jako ad 2) u plátce uskutečňujícího osvobozené plnění uměle navyšuje krátící koeficient. A to proto, že plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně se uvádějí do jmenovatele tohoto krátícího koeficientu, takže nižší hodnota tohoto osvobozeného plnění má za následek vyšší krátící koeficient. A tento koeficient dotyčný plátce využívá po vyčíslení nároku na odpočet u přijatých tzv. krácených plnění, u nichž nemá plný nárok na odpočet daně ale jen krácený nárok na odpočet daně.