DPH u stavebních a montážních prací v rámci zemí EU

V následujícím textu se zabýváme pouze pozicí hlavního německého dodavatele, který má své subdodavatele, a to z pohledu české DPH.
 
Německý dodavatel má pro svého českého odběratele v ČR vybavit sklad regály, požárními dveřmi, pojízdnými kolejnicemi apod. Jedná se pouze o dodání a montáž těchto vnitřních zařízení (zabudované skladovací a manipulační techniky, dveře, elektroinstalace apod.), kdežto budovu jako takovou si postaví český odběratel sám. Budově jako takové se v následujícím textu nevěnujeme.
 
Montážní práce v ČR má německý dodavatel provádět přibližně jedenáct měsíců. Německý dodavatel bude mít své subdodavatele, se kterými bude mít on přímo smlouvu na subdodávky v ČR.
 
Belgický subdodavatel č. 1 dodá regály. Přepraví jednotlivé části zboží do České republiky a sestaví je dohromady až na místě v průběhu čtyř měsíců. Dříve se předpokládalo, že německý dodavatel převezme daňovou povinnost za svého subdodavatele (reverse charge). Bylo by to posuzováno odlišně, pokud celé regály budou smontovány v Belgii a v ČR budou jen zabudovány (namontovány)?
 
Německý subdodavatel č. 2 dodá a namontuje pojezdové kolejnice během dvou týdnů. Tyto kolejnice budou vyrobeny v Německu a následně namontovány v ČR do skladu. Na provedení montážních prací je zapotřebí jen docela málo materiálu. Proto se veškerý materiál přiveze a v ČR se nic nenakupuje.
 
Německý subdodavatel č. 3 dodá a namontuje protipožární dveře během jednoho měsíce.
 
Slovinský subdodavatel č. 4 dodá, namontuje a doinstaluje regály a nainstaluje elektroinstalaci během jednoho měsíce.
 
Otázky, které je nutno vyřešit z pohledu DPH:

1) Smlouva mezi německým dodavatelem a českým zákazníkem.

 
2) Smlouvy německého dodavatele s jeho subdodavateli.

 
3) Vznikne v ČR německému dodavateli stálá provozovna z pohledu DPH v případě, že překročí doba instalace dvanáct měsíců?

Východiska

Hlavní (německý) dodavatel jakožto i jeho subdodavatelé z jiného členského státu (JČS) jsou pro účely posouzení celého případu posuzováni jako plátci registrovaní k DPH ve své domovské zemi (tj. v JČS). Všichni mají své DIČ z JČS (tj. např. DExxxxxxxxx, BExxxxxxxx apod.). Nikdo z nich nemá přidělené CZ DIČ pro účely DPH. Všichni dodávají primárně jako plátci z JČS pod jejich DE, BE, SL DIČ.
 
Všichni dodavatelé a subdodavatelé si veškerý potřebný materiál ke své práci, stejně jako „zboží“ (kolejnice, regály, dveře apod.), které budou instalovat do skladu v ČR, dovezou ze svého JČS a dodají v ČR. Nepředpokládá se, že by se v ČR nakupovaly nějaké dodávky (subdodávky, materiál, nástroje, přístroje apod.).
 
Základní rozlišení, zda se jedná o dodání zboží s instalací a montáží, nebo o práci na nemovitosti, tkví v tom, že jednoznačně přiřadit výše uvedené práce a zboží do těchto dvou kategorií v principu nelze.
 
Jediné, co můžeme považovat za jisté jako práce na nemovitosti, je dodání a montáž elektroinstalace, montáž oken a eventuálně i dveří, budou-li dodány včetně rámů. Zkrátka vše, co se pevně zabuduje do nemovitosti a bez čeho by nemovitost nemohla fungovat jako samostatný celek, nebo co nelze bez větší námahy a poškození odmontovat a umístit např. v jiné nemovitosti, můžeme považovat za práci na nemovitosti.
 
Naopak jako dodání zboží s instalací a montáží by se mohly považovat veškeré dodávky vybavení, které se sice musí namontovat do skladu, ale zrovna tak mohou být odmontovány a použity na jiném místě, aniž by se změnila funkčnost budovy, nebo se nějak znehodnotila. Např. dodával-li by dodavatel pouze dveře, které namontuje do existujících rámů, mohlo by se jednat o dodání zboží s instalací a montáží.
 
Při práci na nemovitosti, stejně tak při dodání zboží s instalací a montáží, se jedná vždy o místo plnění tam, kde se dané práce provádí. V našem případě to tedy bude vždy ČR dle § 7 odst. 3 a § 10 zákona o DPH („ZDPH“).
 
Podle základních ustanovení ZDPH, zejména § 24 odst. 4 u dodání zboží s instalací a montáží, vznikne povinnost přiznat DPH českému odběrateli ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ke dni poskytnutí úplaty, podle toho, jaký okamžik nastane dříve. U prací na nemovitosti by se postupovalo obdobně.
 
U většiny dodávek by se mělo jednat o „dodání zboží s instalací a montáží“. Pouze, jak již bylo výše řečeno, u instalací zasahujících do nemovitosti se bude jednat o práci na nemovité věci. Nicméně z pohledu daňového posouzení místa plnění, data uskutečnění zdanitelného plnění a použití systému reverse charge (neboli přenesení daňové povinnosti) by se mělo postupovat v obou případech shodně.

Odpovědi na otázky

Ad 1) Německý dodavatel bude v principu provádět dodání zboží s instalací a montáží, jakožto v malé míře i práci na nemovitosti. Každopádně bude pro něj místo plnění v ČR a povinnost přiznat daň má český odběratel, pokud by nedošlo k naplnění následujícího bodu 2 (tj. reverse charge u subdodavatelských prací).
 
Následující odpovědi platí pouze pro případ, kdyby německý dodavatel nevyužíval subdodávek a byl jediným dodavatelem:

 
Ad 2) I v tomto případě se posuzuje většina dodávek jako dodání zboží s instalací a montáží s místem plnění v ČR. Vyjma instalace elektroinstalace a případných dalších „zabudovaných“ součástí budovy.

 
Německý dodavatel v ČR DPH přizná a odvede. Následně pak bude německý dodavatel fakturovat českému odběrateli s českou DPH (CZ DIČ na CZ DIČ). O tom, zda se v rámci fakturace mezi dvěma českými subjekty (německý dodavatel s CZ DIČ a CZ odběratel) bude fakturovat v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92e ZDPH, je zapotřebí rozhodnout dle konkrétních CZ-CPA u každé dodávky samostatně.
 
Ad 3) ZDPH vyloženě stálou provozovnu nespecifikuje. Pouze jakési vodítko najdeme v § 4 ZDPH, kde je provozovna vázána na dostatečnou stálost, personální a materiální vybavení k poskytování služeb a dodávání zboží. Z pohledu DPH tedy německému dodavateli nemusí vznikat stálá provozovna.
 
Na druhou stranu, podíváme-li se na to z pohledu daně z příjmů, tak specifická úprava platí pro staveniště a stavební a montážní práce. Vzorová dohoda OECD 1977 stanoví, že provádění stavby nebo montáže je provozovnou pouze tehdy, pokud její trvání přesahuje dvanáct měsíců (limit českého zákona o daních z příjmů je přísnější – šest měsíců).
 
Při konkrétní aplikaci je třeba přihlédnout ke znění smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Německem, kde je zachován limit dvanácti měsíců. Pro počítání času by přitom mělo jít o kontrakt splňující místní a časovou souvislost.