Spolu se vstupem České republiky do Evropské unie u nás začal platit i nový zákon o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.). Povinností každého státu EU je sladit vnitrostátní úpravu DPH s tou evropskou. Systém fungování daně z přidané hodnoty na evropské úrovni upravuje směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „směrnice“) a je doplněna prováděcím nařízením Rady č. 282/2011 (dále jen „nařízení“).

Směrnice Rady (EU) 2006/112/ES o společném systému DPH

Společný systém DPH by měl vést k neutralitě hospodářské soutěže v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení. I když samozřejmě ne všechno z oblasti DPH lze zcela harmonizovat (např. sazby daně – nicméně i ty mají v rámci EU své hranice, které členské státy musí dodržet).

Jak již bylo řečeno, jednotlivé členské státy EU jsou povinny upravit svou vnitrostátní legislativu v oblasti DPH v mezích této směrnice. Pokud by byla národní legislativa v rozporu se směrnicí, může si daňový subjekt vybrat, zda bude postupovat podle směrnice, nebo podle národní legislativy (českého zákona o DPH) – vybere si samozřejmě úpravu, která pro něj bude nejvýhodnější.

K dočasným nesouladům mezi národní úpravou a směrnicí může docházet nejčastěji při novelizacích, kdy členský stát nestihne změny směrnice včas schválit a zaimplementovat do národní úpravy (např. od roku 2025 dochází k novelizaci směrnice v oblasti zjednodušení pro malé podniky nebo u sazeb daně).

Pokud by se jednalo o situaci, že by národní legislativa byla nejednoznačná (a zdánlivě by se tím odchylovala od směrnice), danou záležitost by bylo třeba posuzovat podle směrnice.

Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému DPH

Cílem tohoto nařízení je zajistit jednotné používání stávajícího sytému DPH tím, že stanovuje prováděcí pravidla ke směrnici. Toto prováděcí nařízení je přímo použitelné v jednotlivých členských státech – bez ohledu na znění národní legislativy.

Pro ilustrativní porovnání jednotlivých legislativ jsou vybraná ustanovení českého zákona o DPH, směrnice a nařízení uvedena na konci článku. I když jsou jednotlivá ustanovení očíslovaná/uspořádaná odlišně, význam souvisejících ustanovení by měl být totožný.

K čemu nám tedy evropská legislativa může sloužit a proč ji musíme znát? Ukážeme si to na dvou příkladech.

Příklad využití evropské legislativy – místo plnění on-line webináře

Jak bychom postupovali například při určení místa plnění u on-line webináře, který by lektor (český plátce DPH) vysílal na Slovensko slovenským nepodnikatelům?

Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani (nepodnikateli) je obecně místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Nicméně u elektronicky poskytovaných služeb je to jinak a místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani (nepodnikateli) je místo příjemce služby, pokud jde (mimo jiné) o elektronicky poskytovanou službu – takto místo plnění u těchto služeb definuje jak český zákon o DPH, tak samozřejmě i směrnice.

Pro správné určení místa plnění je tedy důležité správně určit, zda je on-line webinář službou poskytovanou elektronicky, nebo ne.

Český zákon o DPH uvádí, že elektronicky poskytovanou službou je služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě a mezi příklady takových služeb uvádí i „poskytnutí služby výuky na dálku“.

Směrnice potom v příloze č. II uvádí „informativní seznam elektronicky poskytovaných služeb“ a v tomto seznamu najdeme i „poskytnutí výuky na dálku“.

Z výše uvedeného by se tedy mohlo zdát, že tento on-line webinář je elektronickou službou a podle toho bychom určili místo plnění – nicméně bychom nepostupovali správně. Nařízení Rady totiž popisuje tyto elektronické služby podrobněji a uvádí: „Elektronicky poskytované služby uvedené ve směrnici zahrnují služby, které jsou poskytovány přes internet nebo elektronickou síť a z jejichž povahy vyplývá, že jejich poskytování je v podstatě automatizované a vyžaduje minimální lidský zásah, a nejsou uskutečnitelné bez informačních technologií. Musíme se tedy zamyslet nad tím, zda služba on-line výuky lektora je automatizovaná a vyžaduje pouze minimální lidský zásah (…).“ Na rozdíl například od aplikace výuky jazyka online, která skutečně funguje bez lektora a automaticky.

Dále nařízení uvádí konkrétní příklady služeb, které jsou elektronicky poskytovanou službou, a naopak příklady služeb, které jako elektronicky poskytované chápat nemůžeme. Mezi služby, které nemůžeme zahrnout mezi služby poskytované elektronicky nařízení uvádí i „vzdělávací služby, je-li obsah kurzů dodáván učitelem přes internet nebo elektronickou síť.“

Závěr

On-line webinář poskytovaný českým lektorem (plátcem DPH) slovenským uživatelům na Slovensku (nepodnikatelům) by podle pravidel fungování DPH v EU (konkrétně hlavně podle nařízení) nebyl službou poskytovanou elektronicky a místo plnění by se řídilo jiným ustanovením. Místo plnění by tedy nebylo v místě příjemce služby (jako v případě elektronicky poskytovaných služeb), ale v místě sídla poskytující osoby.

Pokud bychom tedy postupovali jen podle letmého studia českého zákona (nebo směrnice) a nevěnovali se i návaznému nařízení (na které mimochodem obě normy přímo odkazují), postupovali bychom nesprávně (nesprávně bychom místo plnění identifikovali jako Slovensko, přitom správně je to Česká republika).

Příklad využití evropské legislativy – místo plnění služby vztahující se k nemovitosti

Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani (podnikateli) je obecně místo, kde má tato osoba sídlo.

Místem plnění (podle českého zákona o DPH) při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází. Službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí. Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby je místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Směrnice shodně uvádí, že místem poskytnutí služby související s nemovitostí, včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architektů a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitost nachází.

Zamysleme se nad příkladem, kdy český plátce DPH poskytuje polskému plátci DPH zemědělské služby na jeho poli na Slovensku, konkrétně se jedná o přípravu pole (orbu), zasetí, zalévání a hnojení. Jedná se o klasickou službu, nebo službu vztahující se k nemovitosti?

Po letmém prostudování českého zákona o DPH (nebo i směrnice) by se mohlo zdát, že se nejedná o službu vztahující se k nemovitosti. Ale obě tyto normy opět přímo odkazují i na nařízení. V tomto nařízení potom najdeme podrobnější výčet služeb, které můžeme označit za služby související s nemovitostí. V tomto výčtu najdeme například i „práce na pozemku – včetně zemědělských služeb, jako je orba, zavlažování a hnojení“, naopak se zde uvádí, že chov dobytka bychom zde nezahrnovali.

Závěr

Místo plnění u těchto zemědělských prací bychom neposuzovali jako „běžnou službu“ a nepostupovali bychom podle „základního“ pravidla, místem plnění by tedy nebylo místo sídla osoby, které bychom službu poskytovali (tedy nebylo by to Polsko). Naopak bychom postupovali podle „zvláštního“ pravidla pro služby vztahující se k nemovitosti a místem plnění by bylo místo, kde se nemovitost (pole) nachází (tedy Slovensko).

Bez znalosti evropské legislativy by nás možná na první pohled nenapadlo, že tyto zemědělské práce souvisí s nemovitostí, kdy tyto služby související s nemovitostí vnímáme spíše jen v souvislosti se stavbami.

Detailnější znalost všech norem v oblasti DPH (včetně těch evropských) nám může tedy podstatně pomoci v mnoha oblastech, často zejména při pochopení různých pojmů a jejich definování.

Tab.: Porovnání vybraných ustanovení podle českého zákona o DPH, směrnice a nařízení