V první části seriálu o kontrole účetnictví před účetními závěrkami jsme se věnovali základním metodám a postupům při kontrole a hovořili jsme rovněž o zdrojích informací a o nástrojích, se kterými může účetní jednotka pracovat. Mimo jiné jsme si také řekli, že důležitým nástrojem je inventarizace majetku a závazků a že smyslem inventarizace je ověření, zda účetní stavy majetku a závazků odpovídají jejich skutečným stavům.

Inventarizace majetku a závazků

Přeskočíme formální stránku úpravy inventarizací vymezenou příslušnými právními normami, zejména ustanoveními § 29 a § 30 zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb.), a budeme se věnovat hlavně praktickým problémům spojeným s prováděním inventarizací.
 
Základním problémem je skutečnost, že celá řada zejména menších a středních účetních jednotek má tendence důležitost inventarizací podceňovat a inventarizace provádět buď jen formálně, nebo nejlépe vůbec.
 
Důvodů pro tento negativní postoj je několik:

• důsledné provedení inventarizací je záležitost, která vyžaduje zpravidla několikadenní přerušení běžné činnosti účetní jednotky (uzavření provozu), jedná se totiž o činnost časově náročnou,
• inventarizace vyžaduje nasazení velké části pracovníků jako členů inventarizačních komisí, což pro zbývající zaměstnance znamená nutnost je v jejich běžné práci dočasně zastoupit,
• při správně provedené inventarizaci se zpravidla odhalí celá řada nedostatků v administrativě účetní jednotky, v nejlepším případě se maximálně zjistí, že účetní stav odpovídá skutečnosti, tedy inventarizací nevzniká žádná kladná přidaná hodnota,
• zjištěné inventarizační rozdíly mají zpravidla podobu mank a škod, a to i daňově nepříjemných pro účetní jednotku a znamenají zhoršení účetní situace.

 
Bohužel pro účetní jednotky ovšem stát zastoupený příslušnými správci daně přikládá řádně provedené inventarizaci značnou důležitost a v případě jejího nesplnění nemůže být účetnictví účetní jednotky považováno za průkazné (viz § 8 zákona o účetnictví).
 
Jak již bylo řečeno, samotný postup a formální náležitosti inventarizací jsou poměrně podrobně popsány v § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Za předpokladu, že se účetní jednotky ustanoveními těchto paragrafů řídí, dojdeme až k situaci, kdy jsou jednotlivé inventarizace řádně provedeny.
 
V další části tohoto článku si řekneme pár slov o tom, k jakým dochází v praxi při inventarizacích chybám a problémům, nicméně pro tuto chvíli předpokládejme teoreticky, že účetní jednotka postupovala při inventarizacích správně a klíčovým úkolem, který nyní před účetní jednotkou leží, je vypořádání zjištěných inventarizačních rozdílů.
 
Je zřejmé, že pokud již účetní jednotka inventarizační činnost provádí, je jejím zájmem, aby zjištěné inventarizační rozdíly byly buď co nejmenší, nebo jejich dopad na účetní a zejména daňový proces jednotky byl co nejméně negativní.
 
Ještě před samotným vyčíslením a zaúčtováním těchto inventarizačních rozdílů musí účetní jednotka prověřit skutečnosti, kdy se reálně nejedná o inventarizační rozdíly, dále případy, kdy zjištěné úbytky majetku nejsou mankem v účetním a daňovém významu, a nakonec skutečnosti, kdy zjištěné manko nebo přebytek lze alespoň částečně vzájemně kompenzovat (započítávat).
 
O inventarizačních rozdílech hovoříme v případě, kdy zjištěné rozdíly nelze prokázat způsobem stanoveným v zákonu o účetnictví. To znamená, že je nelze doložit účetním dokladem nebo odkazem na normu přirozených úbytků. Pokud lze rozdíly dohledat v účetnictví, jako například chyby v příjemkách na sklad nebo ve výdejkách, pak se samozřejmě nejedná o inventarizační rozdíly, ale o chybu (nesoulad) v účetnictví, který bude na základě skutečného stavu zjištěného inventurou opraven.
 
V dalším případě hovoříme o tzv. normách přirozených úbytků. Již ze slova „úbytků“ je víceméně jasné, že se bavíme o mankách, nikoli o inventurních přebytcích. Zpravidla se tyto normy vztahují k zásobám, se kterými účetní jednotka ve své běžné činnosti hospodaří. Tyto úbytky vyplývají jednak z přirozených vlastností zásob a dále z výrobních či provozních procesů prováděných v účetní jednotce.
 
Podstatná pro účetní jednotku je skutečnost, že takto vyčíslené a interní normou (směrnicí) doložené inventarizační rozdíly nejsou z daňového hlediska neuznaným výdajem (nákladem).
 
Shrneme-li si krátce procesy, při kterých ke vzniku přirozených úbytků dochází, pak se jedná o ztráty vzniklé:

• skladováním zásob – vysychání či vypařování zásob, rozklad, prosakování, hniloba a další úbytky,
• manipulací se zásobami – rozbitím, otlučením, rozdrcením, rozdrobením, rozprášením, rozlitím atp.,
• drobnými krádežemi v maloobchodních jednotkách.

Norma přirozených úbytků

Pokud jsou v účetní jednotce objektivní podmínky pro vznik přirozených úbytků zásob, nestačí pouze v rámci procesu inventarizace libovolně inventarizační rozdíly označit jako přirozený úbytek a tím inventuru jednoduše daňově účinně vypořádat. K tomu, aby mohla účetní jednotka normu využít, je potřeba ji pro danou jednotku hodnověrně, adekvátně a průkazně stanovit.
 
Nezbytné a nutné skutečnosti, které musí být zohledněny při samotné tvorbě normy přirozených úbytků a následně při jejím použití:

• stanovení vybraných druhů zásob, ke kterým se norma vztahuje – nejlépe druhově či položkově,
• stanovení účelu norem úbytků – např. pro pokrytí ztrát vznikajících v procesu manipulace se zásobami či v procesu skladování apod.,
• stanovení podmínek, za kterých je možno normu přirozených úbytků použít – např. norma lze uplatnit pouze v případě, kdy je inventurním zápisem zjištěn a vyčíslen schodek a výpočet normy ztrát je zapsán v inventurním soupisu – tedy nevznikne-li odpovídající schodek, nelze normu využívat vůbec, případně nelze ji využívat ke krytí schodků vzniklých jiným způsobem (krádeží a podobně),
• stanovení základny, z níž se bude výpočet úbytku provádět – např. vydané množství zásob v měrných jednotkách nebo objem tržeb v korunách apod.,
• stanovení způsobu výpočtu ztráty do normy – např. procentem z pořizovacích cen zásob apod.

 
Je jasné, že hodnověrné, adekvátní a průkazné stanovení normy není jednoduchou záležitostí. V minulosti se často využívaly státní normy používané ještě za socialismu, ale v dnešní době již tyto normy obvykle nemají svou opodstatněnost.
 
Pro určení norem je možno nechat si vypracovat různé relevantní znalecké posudky, nejprůkaznější se však podle mého názoru jeví hodnoty stanovené v účetní jednotce na základě dlouhodobých technických měření, výpočtů a objektivních zjišťování skutečných stavů.
 
Samozřejmě že normy přirozených úbytků nelze používat ve všech případech. Například není možné normy na úbytek materiálu sesycháním, rozpadem a podobně uplatnit na zboží, které se na sklady přijímá bez vážení v kusech nebo v přepravním balení.
 
Rovněž není možné normy uplatnit na zjištěné ztráty krádeží, zničením nebo zkázou při nehodě. Normy nelze uplatnit ani na zboží, které skladem prošlo pouze evidenčně a nebylo v účetní jednotce fyzicky vůbec uskladněno.
 
Posledním případem je skutečnost, kdy sice došlo ke vzniku mank a přebytků, ovšem tyto inventarizační rozdíly byly způsobeny ve stejném inventarizačním období prokazatelnými neúmyslnými záměnami jednotlivých druhů zásob při výdeji.
 
Vzhledem k tomu, že se má jednat o neúmyslné záměny, předpokladem je, že byly zaměněny zásoby obdobného druhu nebo s podobným balením, přičemž zákazník z nějakého důvodu takto zaměněné zboží nereklamoval a nevrátil.
 
V případě takovýchto záměn je možno spolu manka a přebytky vzájemně kompenzovat s tím, že konečným mankem nebo přebytkem je pouze výsledný rozdíl po kompenzaci vyjádřený v peněžním ocenění.

Potíže při provádění inventarizací

Dále si řekněme o některých problémech, ke kterým v praxi při provádění inventarizací dochází:
 
1. problémy při přípravě inventarizace:

• účetní jednotky si stanoví nepřiměřeně krátké termíny a nepřiměřeně malý počet dílčích inventarizačních komisí na provedení fyzických inventur, které neodpovídají množství kontrolovaného majetku, nestíhají pak inventuru řádně provést,
• účetní jednotka nedostatečně přesně a konkrétně vymezí rozsah inventarizovaného majetku a závazků, takže na některý majetek se zapomene a neprovede se jeho inventarizace,
• vnitřní směrnice k inventarizaci není dostatečně aktualizována nebo se podle ní v praxi nepostupuje,
• zejména menší účetní jednotky se domnívají, že inventarizaci podléhají pouze zásoby a již neprovádějí inventarizace ostatního majetku a závazků.

 
2. problémy při provádění inventarizace:

• neprovedení skutečné fyzické inventury majetku, ale jen opsání evidenčních stavů z účetnictví,
• inventurní komise provádí inventuru podle podkladů z účetnictví a nezapisuje položky, které fyzicky ve skladu najde, ale nejsou v účetní evidenci zachyceny,
• nesprávné provádění dokladových inventur pohledávek a závazků,
• nejsou prováděny inventury přechodných účtů aktiv a pasiv,
• je-li inventura zejména u zásob prováděna delší dobu před rozvahovým dnem, nejsou často stavy zásob ke dni uzávěrky prokazovány důsledně doklady o přírůstcích a úbytcích zásob v době mezi fyzickou inventurou a rozvahovým dnem, tím dochází ke zkreslení skutečného stavu zásob ke konci roku,
• nesprávně vyhotovené nebo neprůkazné inventurní soupisy, chybějící podpisy členů inventurní komise, přepisované, škrtané nebo nečitelné údaje o skutečných stavech,
• používání nesprávných cen při stanovení výše manka nebo přebytků.

 
3. problémy v účtování inventarizačních rozdílů:

• inventarizační rozdíly jsou nesprávně účtovány až do následujícího účetního období, tím se zkresluje účetní evidence běžného období,
• nesprávné účtování mank jako daňově uznaný náklad na účty spotřeby zásob,
• účtování mank pouze v předepsané výši hmotně odpovědné osobě (daňově uznané) a ostatní manka nad rámec předepsaných náhrad opět účtována jako spotřeba,
• zakázaná kompenzace zjištěných přebytků s manky i v případech, kdy se nemohlo reálně fyzicky jednat o záměnu zásob při výdeji, místo účtování přebytků na účet Ostatních provozních výnosů.

Účtování inventarizačních rozdílů u zásob

Na závěr této kapitoly věnované inventarizacím majetku a závazků si uvedeme několik příkladů účtování inventarizačních rozdílů u zásob.
 

 
Související článek:
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 1. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 3. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 4. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 5. část