Osoba samostatně výdělečně činná („OSVČ“), která pokračuje v podnikání formou s. r. o., na ni obvykle převede zejména výrobní prostředky (stroje) a případné provozní stavby. Jde-li o výrobce nebo obchodníka, poskytne nové firmě do vínku také sklady zásob. Aby šetřil zdroje a neplatil sám sobě, obvykle volí formu nepeněžitých vkladů, čemuž jsme se věnovali v předešlých dvou dílech Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část a Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část.

Ovšem mnohé druhy podnikatelské činnosti nevyžadují velkou techniku ani zásoby a k provozování jim postačí najatá kancelář nebo jen židle a stůl s počítačem v jejich rodinném obydlí. Jejich s. r. o. proto zpočátku plně vystačí pouze s malým peněžitým příspěvkem, což je nejsnazší a nejrychlejší cesta.

Na druhé straně pestré škály pak jsou OSVČ, které naopak chtějí na nástupnickou s. r. o. převést i méně běžná obchodní aktiva – pozemky, pohledávky, akcie, jiné cenné papíry a podíly ve firmách. Zdůrazněme, že v dnešním pokračování půjde stále o individuální nepeněžité vklady samostatných věcí a nikoli o tzv. hromadné věci, jako je vklad celého závodu (podniku) OSVČ nebo jeho funkční části, čemuž se budeme věnovat příště.

Peněžitý vklad

Společnost s ručením omezeným je kapitálovou obchodní společností, protože povinností společníků není jejich osobní účast na podnikání, ale majetkový vklad (vnesení kapitálu) do základního kapitálu firmy, který se stane jejím majetkem. Ovšem s tím prvotním kapitálem už to zdaleka není, co bývalo.

Zatímco před rokem 2014 požadoval obchodní zákoník základní kapitál s. r. o. alespoň 200 000 Kč a každý vklad společníka musel být nejméně 20 000 Kč, tak nyní postačuje pouze symbolická 1 Kč – při jediném zakladateli, jinak násobek jejich počtu. Opravdu, je tomu tak, vyčteme to v § 142 odst. 1 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“): „Minimální výše vkladu je 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí, že výše vkladu je vyšší.“

Do konce roku 2020 bylo komplikací, že všechny peněžité vklady – jakkoli nízké, bylo nutno formálně splatit na zvláštní vázaný účet u banky/kampeličky zřízený správcem vkladů. Od roku 2021 to již není nutné u částek do 20 000 Kč, které lze dle § 23 odst. 2 ZOK splatit jiným způsobem – zejména předáním obnosu správci vkladů proti jeho potvrzení. Jde ovšem o limit výše celého upsaného peněžitého vkladu, při více zakladatelích jejich úhrnu, a nikoli jen splácené částky.

V souladu s § 148 a § 150 ZOK totiž před podáním návrhu na zápis nové s. r. o. do obchodního rejstříku postačí splatit 30 % peněžitého vkladu a případné celé vkladové ážio (o něm něco málo zaznělo minule) a zbytek ve lhůtě určené společenskou smlouvou (zakladatelskou listinou), nejpozději však do pěti let ode dne vzniku společnosti nebo od převzetí vkladové povinnosti za trvání s. r. o.

Příklad – Prvotní peněžitý vklad do s. r. o.

Studentka herectví Lenka drobně podniká coby OSVČ v nejveselejší činnosti – na různých akcích baví malé děti jako klaun Hopsalín. Což nevyžaduje velké finance a není ani moc ziskové, tak jí vadilo povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Rozhodla se proto založit firmu Hopsalín, s.r.o., a to peněžitým vkladem 10 000 Kč, z něhož hned splatila polovinu přesunutím „prasátka“ z pravé části stolu do levé, jelikož je správce vkladu.

Zahajovací rozvaha Hopsalín, s.r.o. ke dni vzniku (den zápisu do obchodního rejstříku):
 

Poté Hopsalín, s.r.o. otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně, ale přehledně, uvádí další tabulka.

Otevření účetních knih Hopsalín, s.r.o.:
 

Daňově u peněžitých vkladů pochopitelně není co řešit. Pouze z hlediska zakladatele, resp. nyní člena alias společníka s. r. o. odpovídá splacená část peněžitého vkladu daňové hodnotě (nabývací ceně) podílu v s. r. o. Jak vyčteme v § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Což je potenciální daňově uznatelný výdaj společníka v případě, že do pěti let prodá svůj podíl v s. r. o., takže ještě nesplní časový test pro osvobození těchto příjmů od daně. Případně nabývací cena podílu sníží zdanitelný příjem z vypořádacího podílu náležejícího společníkovi, který odejde z firmy dohodou s dalšími společníky atp.

Vklad pozemku

Jak už víme z prvního dílu, vkladovou povinnost může zakladatel, resp. společník s. r. o. splnit nejen peněžně, ale i vnesením jiné penězi ocenitelné věci – nepeněžitým vkladem. Přičemž předmětem nepeněžitého vkladu může být jakákoli věc – hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Může jít klidně i o pozemek – pole, louku (pro zemědělskou prvovýrobu), lesní (pěstování vánočních stromků, školky semenáčků, těžba dřeva) či stavební parcelu, pozemky zastavěné budovami sloužícími pro podnikání, vodní plochy (rybníkářství, chov kachen a hus) apod.

Nepeněžité vklady musejí být splaceny před zápisem příslušné změny základního kapitálu do obchodního rejstříku. Což u nově založené s. r. o. řeší již zmíněný právní institut „správce vkladu“. Přičemž nemovitá věc (např. pozemek) se považuje za splacenou podle § 19 ZOK tak, že vkladatel předá správci vkladů nemovitou věc a písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem o jejím vnesení. Načež vlastnické právo na s. r. o. přejde pochopitelně až jeho vznikem, respektive až příslušným zápisem změny v katastru nemovitostí.

Největší účetní i daňová potíž je se zastavěnými pozemky. Nový občanský zákoník totiž od roku 2014 razí zásadu „povrch ustupuje půdě“. Neboli že stavby (až na malé výjimky) jsou součástí pozemku. Pro účetní i daňové účely se však nadále přistupuje odděleně ke stavbám (odpisují se) a jakoby bez nich holému pozemku (neodpisuje se), což ovšem vyžaduje jejich samostatné ocenění. To je v praxi dodatečný problém, ale hlavně v případě koupě pozemku se stavbou, kdy je nutno celkovou kupní cenu účetně a daňově účelově rozdělit na dvě části, zpravidla se to činí podle poměru jejich znaleckého ocenění. Při vkladu pozemku s „jeho“ stavbou do s. r. o. se obvykle bez znaleckého posudku stejně neobejdeme a tam obojí vyčteme.

Aktuálním znaleckým oceněním vkladem nabytý pozemek jako mávnutím kouzelného proutku více než méně změní svou dosavadní hodnotu – obvykle pořizovací cenu, kterou byl oceněn u vkladatele, OSVČ. Co by mohlo napadnout vychytralého odpůrce placení daní z příjmů? No, že by se to třeba dalo nějak šikovně zneužít k daňové optimalizaci. Pan Koumák koupí levně parcelu své firmy Tunel, s.r.o., kterou mu znalec (motivovaný všimným) nacení o řád výše, a v této nové vstupní hodnotě pozemek vloží zpátky do Tunel, s.r.o. A až bude chtít snížit základ daně, tak jej prodá za tržní o řád nižší cenu a do daňových výdajů uplatní přifouknutou znaleckou.

Ne, takhle to, k smůle „pánů Koumáků“, nejde, z více důvodů, z nichž nás zajímá pouze ten, že se i v případě pozemků zpravidla zachovává jejich cenová daňová kontinuita. Jak jsme viděli v první části, u odpisovaného hmotného majetku (např. staveb) se předchází takové daňové optimalizaci povinným pokračováním odpisování. Takže znalcem „nově vytvořená“ (navýšená) hodnota stavby bude platná jen pro účetní svět, kde to státní kasu až tak nebolí. Daleko méně se ví o tom, že tzv. přeceňovacímu efektu daň čelí i u vložených pozemků.

Uplatní se (nejen) u nich protispekulativní daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku § 24 odst. 11 ZDP: „Při prodeji majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle zvláštního právního předpisu (pozn.: účetní zákon) a byl nabyt vkladem, (…) lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele.“

Příklad – Vklad obchodního pozemku do s. r. o.

Pan Koumák do firmy Tunel, s.r.o. vložil (holý) pozemek, který koupil za 100 000 Kč pro své podnikání OSVČ a měl jej v daňové evidenci daně z příjmů § 7b ZDP. Znalec tento nepeněžitý vklad ocenil aktuální cenou 500 000 Kč a v této nové hodnotě jej s. r. o. zaúčtuje mezi dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný (MD 031).

Ne. Čtěte pozorně § 24 odst. 11 ZDP ad výše – je tam napsáno „jen do výše hodnoty evidované u vkladatele“. Přičemž daně z příjmů s. r. o. vycházejí z jejího účetnictví a obecně podle § 21h ZDP platí, že daňovým výdajem se rozumí účetní náklad, nestanoví-li ZDP jinak. Takže daňově uznatelným výdajem prodaného pozemku bude jeho účetní hodnota (20 000 Kč) – a to bude tentokrát vše. Omezení shora dle § 24 odst. 11 ZDP se neuplatní – původní ocenění vkladatele bylo totiž nižší, a zákonná opora pro daňové uplatnění vyšší částky v ZDP není.

A když pozemek vkladatel neměl v účetní nebo daňové evidenci? Pak pro nabyvatele při jeho prodeji neplatí protispekulativní limit § 24 odst. 11 ZDP a daňovým výdajem je účetní hodnota pozemku u nabyvatele. Ovšem kromě případů, které speciálně řeší další omezení § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP. Daňovým výdajem je: „u obchodní korporace cena pozemku nabytého vkladem člena, který je fyzickou osobou, neměl pozemek v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku; touto cenou pozemku se rozumí:

1. pořizovací cena, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně,
2. cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně.“

Příklad – Vklad neobchodního pozemku OSVČ do s. r. o.

Paní Jana podniká jako OSVČ v zemědělství – na poli zděděném před 10 lety po dědovi pěstuje bylinky a na louce koupené před třemi lety za 100 000 Kč chová drůbež a kozy. Pro zjednodušení administrativy nevede daňovou evidenci (natožpak účetnictví), ale uplatňuje daňové výdajové paušály procentem z příjmů, nemá proto dle § 4 odst. 4 ZDP obchodní majetek.

Pole paní Jana nabyla (zděděním) více než pět let před vkladem, takže se při jeho prodeji firmou Bio, s.r.o. neuplatní daňová regulace § 24 odst. 11 ani § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP. Při jeho prodeji i pro daňové účely v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP zůstává relevantní účetní stav, tedy daňovým výdajem bude účetní hodnota pole určená znalcem ke dni jeho vkladu 200 000 Kč.

Vklad pohledávky

Jak jsme uvedli, předmětem nepeněžitého vkladu do s. r. o. může být téměř cokoliv, třeba i pohledávka vkladatele vůči třetí osobě. Ovšem není rozumné vkládat problémovou pohledávku, jelikož podle § 21 odst. 2 ZOK vkladatel ručí za její dobytnost, a to do výše jejího ocenění znalcem pro účely vkladu. Což má daňový důsledek v § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP, pro nabyvatele není účinná opravná položka k pohledávce nabyté vkladem ani její odpis. A pokud měl vkladatel pohledávku v obchodním majetku, tak se při jejím prodeji u nabyvatele opět uplatní daňová regulace § 24 odst. 11 ZDP, jde totiž o vkladem nabytý neodpisovaný majetek.

Vkladatele – OSVČ, pokud nevede účetnictví, by mělo ale spíše zajímat a trápit, že se dostane ke slovu také nenápadné ustanovení § 23 odst. 13 ZDP, podle kterého tímto vkladateli vzniká zdanitelný příjem: „Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace (…), je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena.

Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) (poznámka: jedná se o vyjmenované typy problémových pohledávek např. za dlužníkem v insolvenčním nebo exekučním řízení) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.“

Příklad – Nepeněžitý vklad pohledávky OSVČ do s. r. o.

Petr podniká jako OSVČ a vede daňovou evidenci. Do s. r. o. vložil jako nepeněžitý vklad pohledávku, kterou má vůči odběrateli X. Jmenovitá hodnota pohledávky je sice 100 000 Kč, ale znalec pro vklad určil její reálnou hodnotu na 50 000 Kč. V souladu s § 23 odst. 13 ZDP je zdanitelným příjmem neúčtujícího vkladatele Petra jmenovitá hodnota vložené pohledávky 100 000 Kč, ačkoli byla znalcem u nabyvatele vkladu oceněna níže.

Ukažme si dvě varianty účetního osudu vložené pohledávky u nabyvatele s. r. o. (DPH neuvažujeme):
 

Otevření účetních knih nově vzniklé s. r. o.:
 

Vklad cenných papírů a podílů

Vklady akcií, jiných cenných papírů a podílů jsou v případě běžných OSVČ v praxi zcela výjimečné. Jelikož se tato finanční aktiva neodpisují, tak se i na ně vztahuje výše omílané omezení uznatelnosti výdajů u nabyvatele (s. r. o.) § 24 odst. 11 ZDP. A dále jsou pro ně speciálně ušita ještě dvě ustanovení § 24 odst. 2 ZDP:

• písm. r): „hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví (…) ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písm. w) a ze) a s výjimkou cenného papíru, u kterého je příjem z jeho převodu osvobozen“,
• písm. w): „nabývací cena akcie nebo kmenového listu, které nejsou dle (…) účetnictví oceňovány reálnou hodnotou, a nabývací cena podílu na s. r. o. nebo na k. s. anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje“.

Tématu se věnoval další příspěvek koordinačního výboru č. 573/24.03.21 „Vstupní cena hmotného a nehmotného majetku, nabývací cena cenných papírů a obchodních podílů a daňově uznatelné náklady u ostatního majetku evidovaného u přijímajícího poplatníka“.

Závěrečné stanovisko Finanční správy (upraveno):

• Vkladatel (v našem případě OSVČ) neměl cenné papíry a podíly v obchodním majetku: Při prodeji vkladem nabytých cenných papírů je u s. r. o. daňově relevantní pouze ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, ale nikoliv protispekulativní limit § 24 odst. 11 ZDP. U podílů vzhledem k absenci limitace nabývací cenou je možné snížit základ daně ve výši souvisejícího účetního nákladu.
• Vkladatel (v našem případě OSVČ) měl cenné papíry a podíly v obchodním majetku: Při prodeji cenných papírů s. r. o. daňově uplatní § 24 odst. 2 písm. r) ZDP a u podílů neoceňovaných reálnou hodnotou základ daně sníží o související účetní náklad (díky absenci limitace nabývací cenou). V obou případech výdaj daňově omezí limit podle § 24 odst. 11 ZDP jen do hodnoty u vkladatele.

Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část