V prvním díle jsme se věnovali právním a účetním základům nepeněžitých vkladů při založení společnosti s ručením omezeným („s. r. o.“) coby pokračovatele podnikání fyzické osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“). Načež jsme se ohledně daní z příjmů zaměřili na zpravidla nejdražší a nejviditelnější předměty vkladů – daňově odpisovaný (dlouhodobý) hmotný majetek.

Ovšem zdvojnásobení jeho daňového limitu u věcí movitých a zvířat na 80 000 Kč od roku 2021, případně již 2020, mělo za následek, že v praxi častěji vkládané věci spadají do kategorie zásob. Což je obecně výhodné, neboť se jejich hodnota promítne do účetního výsledku hospodaření nabyvatelské s. r. o. a zejména do daňových výdajů (nákladů) jednorázově a ihned při tzv. vydání do užívání či spotřeby. Tím ale rovněž přibylo chybných daňových řešení vkladů zásob do základního kapitálu s. r. o.

Zatímco minule probírané vklady odpisovaného hmotného majetku totiž daňový zákon jednoznačně reguluje a je dobře známo, že nabyvatel obvykle pokračuje v odpisech, tak u vkladu zásob je daňová regulace méně zřejmá.

Vklad zásob – obchodní právo

Jen stručně z minula připomeňme. Předmětem vkladu je věc, kterou se společník (vkladatel) zavazuje vložit do s. r. o. za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost může splnit buď splacením v penězích (peněžitý vklad), nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (nepeněžitý vklad), kterým nesmí být práce ani služby. Přičemž předmětem nepeněžitého vkladu může být jakákoli věc – hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží).

Nepeněžité vklady musejí být splaceny již před zápisem dané změny základního kapitálu do obchodního rejstříku. Což u ještě neexistujících (nezapsaných) s. r. o. řeší právní institut „správce vkladu“, který je přejímá. Povinné znalecké ocenění nepeněžitých vkladů je stanoveno jen pro prvotní vklady při založení s. r. o. a stanovená hodnota je závazná nejen z obchodně-právního hlediska, ale i jako vstupní účetní hodnota vkladem nabytých věcí. Následné vklady zvyšující základní kapitál může ocenit (levněji a rychleji) na firmě nezávislý odborník, např. autobazar.

Příklad – Možné uplatnění vkladového ážia

Adam a Eva založili Ráj, s.r.o., každý peněžitým vkladem 1 000 000 Kč. Časem se z ní stala prosperující firma, která zlákala k investičnímu vstupu firmu X nabízející výhodný nepeněžitý vklad – výrobní halu a zásoby materiálu, v hodnotě 48 000 000 Kč. Tímto by se ale z investora X stal dominantní společník s podílem 96 %, což zakladatelé nechtějí.

Protože se však firmě nabízená výrobní hala a zásoby náramně hodí k rozšíření činnosti a úspoře nákladů za pronajaté prostory, byl mezi stávajícími společníky a novým společníkem dohodnut následující postup:

• příchozí společník X vloží do s. r. o. nepeněžitý vklad (halu a zásoby) v hodnotě 48 000 000 Kč,
• z této znalecké hodnoty nepeněžitého vkladu se na jeho vklad ovšem započtou jen 2 000 000 Kč,
• další část nabyté hodnoty ve výši 6 000 000 Kč se použije na vytvoření rezervního fondu s. r. o.,
• další část nabyté hodnoty ve výši 20 000 000 Kč se bude považovat za tzv. emisní ážio,
• zbylá část majetkové hodnoty vkladu 20 000 000 Kč bude nově příchozímu vyplacena do 5 let.

Tímto postupem získal nově přistupující investor X podíl v Ráj, s.r.o. pouze ve výši 50 %, a tedy nemůže přehlasovat oba zakladatele firmy držící každý podíl á 25 %, pokud budou jednat tzv. ve shodě. Firma přitom nabyla hodnotný majetek v úctyhodné hodnotě 48 000 000 Kč, který by měl vydělat během pěti let i na vyplacení části této hodnoty novému společníkovi zpět. Přičemž daná investice je zřejmě výhodná rovněž pro investora.

Vklad zásob – účetnictví

Navazujeme na účetní základy vkladů do s. r. o. z minula a doplňujeme jen ohledně vkládaných zásob. Když s. r. o. dostane do vínku nepeněžitý vklad, tak o něm bude účtovat podvojně: v aktivech zachytí druh nabytého majetku a ve stejné výši i v pasivech na příslušný účet zdroje. Protože se omezujeme na vklad zásob, můžeme to vyjádřit konkrétními položkami rozvahy v souladu s Přílohou č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele (dále jen „VÚ“). Nabytý nepeněžitý vklad zvýší oběžná aktiva v rámci položky C.I. Zásoby a ve stejné výši i vlastní kapitál, položku A.I. Základní kapitál.

Bezpečné účetní souvztažnosti vyčteme z doporučené metodiky Finanční správy ČR Českého účetního standardu pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu, zejména v bodech 3.1.1., 3.1.2. spolu s 3.2. Jelikož obchodní právo ukládá povinnost splacení nepeněžitých vkladů zakladateli/společníky s. r. o. před příslušnými zápisy změn výše kapitálu v obchodním rejstříku, odpadá účtování s. r. o. o pohledávce z titulu upsaného vkladu.

Na rozdíl od vkladů peněžitých u nabytých zásob nastává dilema ocenění. Závazná účetní pravidla stanovuje v § 25 odst. 1 zákona o účetnictví („ZoÚ“), kde na ocenění pořízených zásob pamatuje písmeno c): „Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují (…) zásoby (…) pořizovacími cenami.“

Ovšem dle § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. To by znamenalo nulové ocenění vkladem nabytých zásob. Jde evidentně o falešnou stopu. Prozkoumejme možnosti účetního oceňování v § 25 odst. 1 ZoÚ důkladněji, poslední písmeno l): „Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují (…) majetek v případech bezúplatného nabytí (…) a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.“

To již není takový problém, protože podle definice v § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ se reprodukční pořizovací cenou rozumí „cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. A příslušnou částku s. r. o. nemusí složitě zjišťovat, jde o výše zmíněné ocenění prvotního nepeněžitého vkladu znalcem, resp. při zvýšení kapitálu případně nezávislým odborníkem, které musí být vždy jednoznačně napsáno v příslušném dokumentu: „Ve společenské smlouvě, v prohlášení o zvýšení vkladu nebo v prohlášení o převzetí vkladové povinnosti se uvede i popis nepeněžitého vkladu, jeho ocenění a částka, která se započítává na emisní kurs.“

Jak nastínil příklad v úvodu, pokud znalecká/expertní hodnota nepeněžitého vkladu převyšuje částku, kterou se má podle zakladatelů (společníků) započíst na vklad zvyšující základní kapitál, může být tento přesah:

• zůstat ve vlastním kapitálu firmy jako tzv. vkladové/emisní ážio (účet 412), nebo
• zůstat ve vlastním kapitálu firmy alternativně coby její rezervní fond (účet 421), anebo
• bude vrácen vkladateli zpět (účet závazku 365).

Příklad – Prvotní nepeněžitý vklad zásob do s. r. o.

Pan Jan Novák kvůli rostoucímu riziku podnikání přechází z formy OSVČ na s. r. o. Založil Honza, s. r. o. nepeněžitým vkladem zásob materiálu, který má na skladě v rámci své stávající živnosti, na níž naváže nová firma. Tyto zásoby před časem koupil za 400 000 Kč, ovšem pro účely prvotního vkladu do s. r. o. je musel ocenit znalec zapsaný do oficiálního seznamu „soudních znalců“, jehož verdikt zněl 358 000 Kč. Pan Jan nechtěl mít tak nehezkou cifru základního kapitálu, a proto rozhodl, že na vklad se započte pouze částka 200 000 Kč, dalších 100 000 Kč si ponechá ve vlastním kapitálu ve formě rezervního fondu a zbývajících 58 000 Kč s. r. o. do půl roku vyplatí společníkovi zpět.

Celý nepeněžitý vklad zásob zakladatel splatil správci vkladu ještě před podáním návrhu na zápis Honza, s.r.o. do obchodního rejstříku, k danému dni vzniku firmy sestavil zahajovací rozvahu, viz níže.
 

Pomocí počátečního účtu rozvažného 701 se pak údaje zahajovací rozvahy přenesou na rozvahové účty.
 

U vkladem nabytých zásob natrefíme na účetní zpestření samostatných hmotných movitých věcí, které by v zásadě mohly být v kategorii účetně odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku („DHM“), kam se ale neprobojovaly kvůli podlimitní hodnotě stanovené pro tyto účely účetní jednotkou. Zdůrazněme, že zde nehraje roli pevný daňový limit daňově odpisovaného movitého hmotného majetku, který se nedávno zdvojnásobil na 80 000 Kč. V souladu s § 7 odst. 3 písm. b) VÚ by ohledně nastavení hodnotového limitu DHM měla s. r. o. „respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku“. Prakticky řečeno by menší účetní jednotky měly mít limit nastaven na nižší desítky tisíc Kč, zatímco u velkých by mohl přesahovat i 100 000 Kč.

Účetní kategorii „zásob“ vymezuje § 9 VÚ následující strukturou (zestručněno):

• Materiál:
  • suroviny, to je základní materiál, které při výrobě přecházejí do výrobku a tvoří jeho podstatu,
  • pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak,
  • látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čistidla,
  • náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponenty,
  • obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,
  • další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,
  • hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce DHM, považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách,
  • pokusná zvířata.
• Nedokončená výroba: produkty, které prošly jedním či několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, avšak dosud ani hotovým výrobkem; obsahuje i nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty.
• Polotovary: odděleně evidované produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.
• Výrobky: věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.
• Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny: zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat, která nejsou vykazována v položkách DHM (Dospělá zvířata a jejich skupiny), materiál ani zboží.
• Zboží: movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s nimi obchoduje.

Dodejme, že toto účetní vymezení zásob platí rovněž pro účely daní z příjmů, které nemají jejich vlastní definici; nejen u účetních jednotek, ale rovněž u neúčtujících OSVČ s daňovou evidencí, případně u jiných osob.

Další účetní osud těchto zásob je standardní, k nerozeznání od jinak nabytých. Obvykle se promítnou do nákladů při:

• výdeji materiálu do výroby MD 501/D 112,
• prodeji zboží MD 504/D 132,
• vyřazení poškozených polotovarů MD 549/D 122 apod.

V jaké ceně? Samozřejmě v jejich účetní „reprodukční pořizovací“ (ad výše).

Vklad zásob – daně z příjmů

Účetní ocenění nepeněžitých vkladů u nabyvatele (s. r. o.) obvykle odpovídá jejich aktuální znalecké hodnotě. Poněkud jinýma očima se na vklady dívá daň z příjmů. Nejde jí ani tak o „věrné zobrazení“, ale aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována spravedlnost. Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku nebo reálné závazky (dluhy), které v důsledku také povedou k úbytku hodnoty majetku. Ovšem při nepeněžitém vkladu k žádnému takovému úbytku hodnoty majetku u nabyvatele nedochází.

Jak jsme si ukázali minule, u dlouhodobého (odpisovaného) hmotného majetku se předchází daňové „optimalizaci“ povinným pokračováním odpisování započatého vkladatelem podle § 30 odst. 10 písm. b) zákona o daních z příjmů („ZDP“). Čímž je vyloučena možnost daňového uplatnění „nově vytvořené“ hodnoty vkladem nabytého majetku. Daleko méně se ve firemní praxi ale ví o tom, jak přeceňovacímu efektu daně z příjmů čelí v případě vložených zásob.

Uplatní se u nich protispekulativní daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku stanovená v málo známém § 24 odst. 11 ZDP, který u nabyvatele reguluje prodej i jinou spotřebu vkladem nabytých zásob: „Při prodeji majetku, který se neodpisuje (…) a byl nabyt vkladem, (…) lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele.

(…) Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele (…) lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u vkladatele (…) pro daňové účely výdajem (nákladem). Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby. Takto stanovený výdaj (náklad) se použije i při následném vkladu.“

Citované speciální ustanovení nedopadá na situaci, kdy je vkladatelem zásob fyzická osoba, která je neměla v obchodním majetku (v daňové evidenci či účetnictví dle § 4 odst. 4, § 7b ZDP). V takovém případě se v souladu s § 21h ZDP (stručně: daňové výdaje = účetní náklady) daňově přebírá účetní zachycení zásob u nabyvatele (s. r. o.), bez omezení, tedy při jejich prodeji/spotřebě bude daňově uznatelná jejich účetní hodnota.

Regulace tedy dopadá pouze na případy, když vkladatel – v našem případě OSVČ, měl zásoby ve své daňové evidenci (§ 7b ZDP), případně v účetnictví (což je výjimečné). Netýká se proto zejména tzv. paušálistů uplatňujících daňové výdaje procentem z příjmů (§ 7 odst. 7 ZDP), ani šťastlivců s „paušální daní“ (§ 7a ZDP).

Opravdu ale správně chápeme tuto daňovou regulaci hodnoty vkladem nabytých zásob u nabyvatele (s. r. o.)? Není pochyb, že citovaný § 24 odst. 11 ZDP limituje maximální hodnotu, kterou nabyvatel daňově uplatní při prodeji/spotřebě těchto zásob. Což prakticky řečeno dopadá na případy, kdy zásoby u vkladatele byly oceněny nižší hodnotou (80) než u nabyvatele (100). Pak sice při jejich prodeji nebo spotřebě bude s. r. o. účtovat o nákladu 100, ovšem tento bude daňově uznatelný pouze do hodnoty evidované u vkladatele (80).

Diskutabilní ovšem je, zda se dané ustanovení vztahuje i na případy, které jsou u zásob daleko častější, když jsou vkladem nabyté zásoby u nabyvatele (s. r. o.) oceněny nižší částkou (50), než byly účtovány/evidovány u společníka (OSVČ), který je do firmy vložil (80). Může si pak s. r. o. při prodeji/spotřebě těchto zásob vedle účetního nákladu (50) snížit základ daně z příjmů ještě o zbytek jejich hodnoty vkladatele (30)?

Dobrá otázka, která trápila čtyři daňové poradce a kterým patří velký dík, že pro vyjasnění si dali práci a sepsali příspěvek pro koordinační výbor, kde jejich návrhy kriticky posoudili zástupci finanční správy z Generálního finančního ředitelství. Jednalo se o příspěvek č. 587/24.11.21 „Vstupní cena zásob a majetku, který není hmotným majetkem, a nehmotného majetku u přijímajícího poplatníka“, který lze najít na webových stránkách Finanční správy v části Daně – Příspěvky KV KDP.

Závěry autorů příspěvku ke vkladu zásob (mírně upravená formulace):
 

Stanovisko Finanční správy ČR ke vkladu zásob (zkráceno a mírně přeformulováno):
 

Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část