„Závod“ má dva hlavní významy. Známější je coby sportovní klání, soutěž poměřující výkonnost atletů, aut, lodí, koní, psů atd. Nás ale bude zajímat v ekonomickém pojetí, kde je míněna celá samostatná hospodářská jednotka, dříve výstižněji označována jako „podnik“, případně její ucelená část ekonomicky provozuschopná.

Ačkoli pojem „závod“ evokuje rozsáhlejší, zejména průmyslovou podnikatelskou činnost v továrně, z právního hlediska jej má i drobně podnikající řemeslník, paní účetní s jedním notebookem, ba i básník na volné noze atp. A když OSVČ chce přejít na korporátní formu podnikání s. r. o., třebaže tam i nadále obvykle bude osamocen, pak tomu věcně nejvíce asi odpovídá právě nepeněžitý vklad celého jejího závodu, případně její funkční části.

Co je to závod?

Závod je od roku 2014 nešťastně zvolené inovované označení dřívějšího podniku, který přesto zůstává většině lidí srozumitelnější. Závod totiž evokuje představu rozsáhlejší a převážně průmyslové činnosti v továrně. Bohužel nový občanský zákoník (dále jen „OZ“) psali hlavně právní teoretici a akademici, kteří s „podnikem měli problém“, že je jakoby předurčen jen k provozu podnikatelské činnosti. A tak prosadili podle nich údajně významově neutrální „závod“, který proto má i OSVČ baletka či hodinový manžel…

Podle § 502 OZ se pojmem obchodní závod (nebo jen „závod“) rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Přičemž se má za to, že jej tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. K tomu dodejme, že jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a dluhů a že „majetek“ představuje souhrn všeho, co dotyčné osobě patří.

Z právnického hlediska je (obchodní) závod jednolitou tzv. hromadnou věcí zahrnující provozní majetek dané osoby (pozemky, stavby, výrobní linky, stroje, vozidla, materiál, zásoby zboží apod.) a rovněž související obchodní, nájemní i pracovněprávní smlouvy, pohledávky a také dluhy (závazky). Závod je definičně spojen s osobou podnikatele, ať už se jedná o právnickou, nebo fyzickou osobu. Zatímco u právnické osoby tvoří závod prakticky veškeré její jmění, tak v případě fyzické osoby se jedná přirozeně pouze o obchodní majetek a dluhy, které slouží k provozu její podnikatelské činnosti.

Díky tomu, že obchodní závod právně představuje jednu hromadnou věc, je umožněn vlastnický převod všech jeho složek najednou v rámci jednorázové dispozice s celým závodem – v našem případě vkladu závodu. Odpadá tedy pracná, zdlouhavá a „mravenčí“ práce s jinak nezbytným individuálním převáděním každé jednotlivé firemní budovy, resp. pozemku, na kterém stojí, každého vozidla, výrobního zařízení, zásoby apod., jakož i „papírové“ starosti s převodem bezpočtu souvisejících smluv obchodních, pracovněprávních, nájemních atd., přičemž současně se rovněž přímo převádějí na kupujícího související soukromoprávní dluhy (závazky).

Pokud OSVČ hodlá i nadále (po převodu těžiště činnosti na s. r. o.) samostatně podnikat, pak nevloží celý závod, ale jen jeho část. V § 503 OZ se dočteme, že může jít o pobočku coby část závodu vykazující hospodářskou a funkční samostatnost, o které podnikatel rozhodl, že je pobočkou; je-li zapsána do obchodního rejstříku, jedná se o odštěpný závod. Čímž ale nejsou možnosti částí závodu vyčerpány.

Nemusí tedy nutně jít o pobočku, ovšem mělo by jít o podobně vymezenou organizační jednotku schopnou vlastní hospodářské činnosti. Což případně může být i jediná věc, např. bytový dům sloužící k pronájmu, jak upřesníme v pasáži DPH.

Pozor je ovšem třeba dát na čistě účelově vymezené až nesmyslně omezené provozně nefunkční části závodu – s cílem zneužít daňových výhod. V praxi převod závodu docení zejména OSVČ s rozsáhlejšími aktivy i personálem, jelikož je považován za převod zaměstnavatele – proto žádné výpovědi, odstupné a sepisování nových smluv.

Vklad závodu OSVČ do s. r. o.

Jak jsme uvedli v předešlých částech, majetkový vklad do s. r. o. je nezbytným, definičním znakem této kapitálové obchodní společnosti. Přičemž nemusí jít jen o peníze, ale vnést lze také jiné penězi ocenitelné věci – nepeněžitým vkladem. A tím může být jakákoli věc (hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá) a případně i hromadná, jako je právě obchodní závod, nebo jeho část. Což výslovně potvrzuje § 21 odst. 1 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“): „Je-li nepeněžitým vkladem závod nebo jeho část, je předmět vkladu vnesen účinností smlouvy o vkladu.“ A významně dodává: „Na smlouvu o vkladu závodu nebo jeho části se použijí přiměřeně ustanovení občanského zákoníku o koupi.“

Právní úpravu odkazované koupě obchodního závodu upravuje § 2175 až § 2183 OZ, stručně to hlavní:

• Koupí závodu nabývá kupující vše, co k závodu jako celku náleží. Přičemž o koupi závodu se jedná i v případě, že strany z předmětu koupě jednotlivou položku vyloučí, aniž tím celek ztratí vlastnost závodu.
• Koupě závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele. Prakticky se tím právně jednoduše a bez dalšího papírování zaměstnanci převádějící OSVČ stávají v plném rozsahu zaměstnanci na přejímající s. r. o.
• Koupí závodu se kupující stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů, které k závodu náleží; z dluhů však kupující přejímá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat.
• Touto soukromoprávní smlouvou ale nelze na kupujícího převést veřejnoprávní pohledávky a dluhy prodávajícího – z titulu daní z příjmů, DPH, jiných daní, cel, veřejnoprávního pojištění, dotací apod.
• Prodávající musí oznámit věřitelům a dlužníkům, jejichž pohledávky a dluhy kupující nabyl, že závod prodal a komu. Neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu kupujícím, ručí prodávající za splnění dluhu.

Je nasnadě, že vklad (části) závodu náležitě potrápí znalce při určení jeho hodnoty pro účely vkladu do základního kapitálu, načež pak jeho dražší faktura potrápí dotyčnou s. r. o. Dodejme, že dle § 143 ZOK musí jít o znalce vybraného ze seznamu znalců vedeného u obchodního soudu, přičemž jeho posudek by měl obsahovat:

• popis nepeněžitého vkladu,
• použité metody ocenění nebo metodu ocenění,
• částku, na kterou se nepeněžitý vklad oceňuje, a
• odůvodnění, jak znalec k tomu ocenění došel.

Na což navazuje požadavek § 144 ZOK, uvést ve společenské smlouvě, resp. zakladatelské listině mimo jiné:

• popis nepeněžitého vkladu,
• jeho ocenění a
• částku, která se započítává na emisní kurs.

Poslední položku je nutno upřesnit. Není chybně „emisní kurs“? Vždyť nejde o akciovku emitující akcie za emisní kurs, ale o s. r. o. Je to správně? Ano, jde totiž o obecnou legislativní zkratku podle § 15 odst. 4 ZOK: „Emisním kursem se pro potřeby tohoto zákona rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio.“ Přičemž částka, která se započítává na takovýto emisní kurs, nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce.

Znalecké ocenění (části) závodu bývá vysoká a nehezky kostrbatá cifra. U malého živnostníka s ojetým autem, počítačem, skladem všeho možného a pár drobnostmi například 657 834 Kč. Obvykle je ale zájmem hezky kulatý základní kapitál s. r. o., třeba 500 000 Kč. A k tomu poslouží vkladové ážio, kam se uklidí „nadbytečná“ hodnota znalce 157 834 Kč. Další dvě možnosti, co s přesahem znalecké hodnoty nad emisním kursem, resp. výší vkladu jsme zmínili minule, podle § 144 odst. 2 ZOK: rezervní fond s. r. o. nebo přesah vrátit vkladateli.

Vklad závodu – účtování s. r. o.

V našem pojetí je vkladatelem OSVČ, která prakticky nikdy nevede účetnictví, takže účetní starosti s vkladem (části) závodu má jen nabyvatel – s. r. o. Z právního hlediska nepeněžitým vkladem dostal sice do vínku jednu „hromadnou“ věc, ovšem tak jednoduše se s tím účetně vypořádat nemůže. Třeba že by s. r. o. zaúčtovala nabytý závod na účet MD 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek v ocenění znalcem a hotovo. Bohužel účetní předpisy vyžadují daleko detailnější pohled na aktiva.

Něco podobného platí také u pozemku se stavbou, právně se až na malé výjimky také jedná o jednu nemovitou věc – pozemek, protože stavby jsou jeho pouhými součástmi bez právní samostatnosti. Nicméně pro účetní potřeby je nutno samostatně evidovat stavby a daný (holý) pozemek jakoby bez nich.

Stejná komplikace čeká i nabyvatele závodu. Ačkoli právně nabyl jednu hromadnou věc, účetně ji musí rozčlenit na standardně vykazované dílčí majetkové položky. Například když závod sestává z pozemku se stavbou, nákladního auta, hromady stavebního materiálu a pěti pohledávek. Pak bude muset s. r. o. tyto dílčí položky poctivě přiznat a samostatně zaúčtovat na k tomu předurčených účtech:

• 021 – Stavby,
• 022 – Hmotné movité věci (nákladní auto),
• 031 – Pozemky (míněno bez „jeho“ stavby zmíněné výše),
• 112 – Materiál na skladě a
• 311 – Pohledávky z obchodních vztahů (každou z pěti na vlastní analytický účet).

Asi už svítá, v čem tkví úskalí, že ano? Správně. V účetním ocenění těchto vypreparovaných položek tvořících vkladem nabytý závod nebo jeho část. Vždyť přece znalec pro účely tohoto vkladu poskytl jen jedno číslo, kterým aktuálně ocenil celou tuto jednu hromadnou věc. Zapeklitá situace. Má ale řešení, které najdeme v § 24 odst. 3 písm. a) zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“):

„Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (pozn.: pořizovací cena), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku:
 

Takže nabyvatel (části) závodu, v našem případě s. r. o., má obecně na výběr ze dvou metod ocenění:

• v účetních cenách převodce alias vkladatele OSVČ:
  • varianta je podmíněna tím, že převodce je účetní jednotkou vedoucí účetnictví, což OSVČ téměř nikdy není, a s ohledem na tento jednoznačný požadavek § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 ZoÚ nelze obdobně postupovat, když vkladatel (části) závodu vede tzv. daňovou evidenci pro účely daně z příjmů,
  • proto jen pro úplnost dodejme, že obvykle vznikne oceňovací rozdíl mezi účetním oceněním vloženého závodu (majetek – závazky) a znaleckým oceněním této z právního hlediska jednolité „hromadné“ věci,
  • tento oceňovací rozdíl je považován za účetní dlouhodobý hmotný majetek a účetně se odpisuje do nákladů (je-li kladný) nebo výnosů (je-li záporný) rovnoměrně 180 měsíců, případně kratší dobu,
• v individuálně oceněných hodnotách jednotlivých účetních položek:
  • k tomu je ovšem zapotřebí obstarat si daleko obsáhlejší – a tedy drahý, znalecký posudek, který ocení jednotlivě dílčí účetní položky (stavby, stroje, auta, zásoby, pohledávky, …) nabyté vkladem závodu,
  • případný cenový rozdíl mezi individuálně po jednotlivých položkách oceněným nabytým závodem (úhrn majetku – úhrn závazků) a znaleckým oceněním jedné „hromadné“ věci se označuje goodwill,
  • goodwill, resp. badwill (dobré/špatné jméno) je považován za účetní dlouhodobý nehmotný majetek a účetně se odpisuje do nákladů (je-li kladný) nebo výnosů (záporný) rovnoměrně nejdéle 60 měsíců.

Nepeněžitým vkladem (části) závodu (obdobně při jeho nabytí koupí nebo v rámci firemních přeměn) s. r. o. získala ekonomicky více než pouhý souhrn majetkových položek snížený o převzaté dluhy. Symbolicky se to vyjadřuje jako „1 + 1 > 2“, což vyjadřuje synergický efekt, kdy funkční celek je více než souhrn dílčích složek.

Názorný příklad: Koupě živé kočky je hodnotnější než zakoupení všech jejích dílčích orgánů, které ji tvoří. Obdobně závodem coby funkčním celkem nabyvatel získává nejen jednotlivé majetkové položky, které může využívat, ale také něco navíc, zavedenou obchodní značku, odborně zdatný personál, stálé odběratele apod.

Tyto nehmotné – ovšem reálné firemní přednosti, se označují jako obchodní pověst neboli dobré jméno, a v zavedeném anglickém podání goodwill. Proto je zdůvodnitelné vyšší znalecké ocenění celého závodu (funkční části), oproti úhrnu hodnot jeho jednotlivých položek, a to klidně stejným znalcem. Pokud jde o závod se špatnou pověstí, kde „1 + 1 < 2“, může z právě opačných důvodů vzniknout záporný cenový rozdíl – badwill.

Goodwill (kladný i záporný badwill) je dlouhodobé nehmotné aktivum účtované na účtu 015 Goodwill; kladný na straně MD a záporný na D. Pro účetní odpisy alias oprávky goodwillu platí poněkud specifický režim vyplývající z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 DNM a DHM, bodů 4.3. a 4.6. Účetní odpisy:

• kladného goodwillu: MD 551 – Odpisy DHN a DHM / D 075 – Oprávky ke goodwillu,
• záporného goodwillu (tzv. badwill): MD 075 – Oprávky ke goodwillu / D 648 – Jiné provozní výnosy.

Příklad – Prvotní vklad závodu OSVČ do kapitálu s. r. o.

Pan Pepa léta podnikal jako OSVČ, ale nyní se rozhodl změnit právní formu na Pepík, s.r.o. K čemuž využije nepeněžitý vklad celého svého závodu. Převodce nevedl účetnictví, ale jednoduchou daňovou evidenci čistě pro potřeby daně z příjmů, proto nabyvatel (s. r. o.) musí účetně ocenit nabyté položky jejich individuálními cenami dle znaleckého posudku.

Otevření účetních knih ke dni vzniku Pepík, s.r.o. založené nepeněžitým vkladem závodu OSVČ:
 

Vklad závodu – daně z příjmů

Z hlediska zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se v případě vkladu (části) závodu posuzují jednotlivé majetkové položky samostatně, tak jako kdyby nešlo o vklad právně jediné hromadné věci, ale o nepeněžitý vklad pozemku, stavby, zásob, pohledávek, akcií atd. Tohle přece už dobře známe z minulých tří dílů našeho seriálu o převodu podnikání OSVČ na s. r. o. Nebudeme proto znova opakovat již uvedená pravidla.

Pouze připomeňme dva stěžejní postupy podle § 30 odst. 10 a § 24 odst. 11 ZDP:

• U vkladem nabytého hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP), který měl vkladatel (OSVČ) v obchodním majetku dle § 4 odst. 4 ZDP, musí nabyvatel (s. r. o.) pokračovat v daňovém odpisování začatém vkladatelem.
• Při spotřebě nebo prodeji neodpisovaného majetku (zásoby), který měl vkladatel v obchodním majetku, může nabyvatel s. r. o. daňový výdaj uplatnit jen do výše hodnoty evidované v daňové evidenci OSVČ. Pokud je účetní ocenění u nabyvatele nižší, pak nelze daňově uplatnit rozdíl do vyšší hodnoty vkladatele.

Ovšem nově nám při vkladu (části) závodu přibyl k řešení účetní goodwill (příp. badwill) coby cenový rozdíl mezi znaleckým oceněním závodu coby jediné hromadné věci a úhrnem individuálně přeceněných jejich účetně samostatných položek, snížený o převzaté dluhy.

Účetní odpisy goodwillu z vkladu závodu nejsou pro nabyvatele daňově uznatelné. Jedná se tak o čistě účetní záležitost, na což je třeba pamatovat v přiznání k dani z příjmů, kdy je nutno z výsledku hospodaření, potažmo základu daně tyto účetní odpisy vyloučit. Zdůvodnění viz v § 23 odst. 3 písm. c) body 4 a 5, § 23 odst. 15, § 24 odst. 2 písm. v) bod 2, § 25 odst. 1 písm. zh) a zi) ZDP.

Vklad závodu – daň z přidané hodnoty

V minulých dílech jsme uvedli, že pokud je vkladatel (OSVČ) plátce DPH a u předmětu vkladu uplatnil odpočet DPH, pak je vložení nepeněžitého vkladu předmětem DPH. Považuje se totiž a priori za dodání zboží, případně za poskytnutí služby osobou povinnou k dani za úplatu. Tuto právní fikci stanovuje § 13 odst. 4 písm. d), resp. § 14 odst. 3 písm. c) zákona o DPH (dále jen „ZDPH“): „Vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném/nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou (…) vkladu obchodního závodu.“

V našem případě se ovšem jedná o tučně zvýrazněnou výjimku – vklad obchodního závodu, kdy je to překvapivě jinak. Podle § 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH se totiž pozbytí – vklad, prodej i dar, (části) obchodního závodu nepovažuje za dodání zboží, resp. poskytnutí služby. Takže transakce není vůbec předmětem DPH a vkladatel nepřiznává DPH na výstupu, ani neřeší, zda jde o osvobozené plnění. Přesto ale má zachován odpočet DPH uplatněný při pořízení předmětů vkladu a nemusí jej snižovat (upravovat).

Nejde o díru v systému umožňující „daňovou optimalizaci“, spravedlnost je zajištěna jinak. Aby se tak nabyvatel (s. r. o.), je-li neplátcem DPH, nedostal k majetku nezatíženému daní (kterou si vkladatel odpočetl), stává se automaticky ze zákona plátcem DPH nabytím obchodního závodu od plátce, jde-li o tzv. osobu povinnou k dani alias podnikatele. Stanovuje tak speciální důvod vzniku plátcovství § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH.

Jenže těžiště právní úpravy DPH „upekli v Bruselu“ a příslušná pasáž unijní směrnice namísto závodu hovoří o „souhrnu majetku“, což je tzv. unijní pojem, který musí být vykládán v celé EU jednotně. Přičemž dle Soudního dvora EU může případně jít o převod (vklad) jedné nemovité věci s nájemníky. Ale ne vždy, třeba u developera nebo realitní kanceláře tomu tak není. Zájemce se k tématu více dozví z příspěvku koordinačního výboru č. 567/09.09.20 „Prodej nemovitosti včetně stávajících nájmů jako pozbytí obchodního závodu“.

Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část