Co se v článku dočtete?

• Zdanění odměny vyplacené na základě smlouvy o výkonu funkce
• Zdanění podílu na zisku jednatele
• Zdanění daňových nerezidentů – jednatelů
• Jednatel jako osoba povinná k DPH

Statutárním orgánem společnosti s ručením omezeným (dále jen s.r.o.) je jednatel dle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále také ZOK), který společnost zastupuje navenek a odpovídá za její obchodní vedení. Jednatele jmenuje valná hromada (nebo jediný společník), přičemž s.r.o. může mít jednoho nebo i více jednatelů, a to podle toho, co stanoví společenská smlouva.

Výkon funkce jednatele ve společnosti s ručením omezeným je specifickou oblastí z pohledu jak daňových, tak i odvodových povinností. Právní vztah mezi společností a jednatelem se zakládá smlouvou o výkonu funkce, která se řídí občanským právem (§ 59 a násl. ZOK) a nikoliv zákoníkem práce. Nejedná se tedy o pracovněprávní vztah, jednatel není zaměstnancem, ale vykonává funkci na základě obchodněprávního vztahu. Smlouvy o výkonu funkce nelze nahradit dohodou o provedení práce ani dohodou o pracovní činnosti. Pokud by smlouva o výkonu nebyla uzavřena nebo nebyla schválena, považuje se výkon funkce jednatele za bezplatný.

Zdanění odměny vyplacené na základě smlouvy o výkonu funkce

Při stanovení daňového režimu je nezbytné vycházet z příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, zákona o obchodních korporacích a dalších souvisejících předpisů. Odměna vyplacená jednateli na základě smlouvy o výkonu funkce je odměnou člena orgánu právnické osoby v souladu s § 44 odst. 5 ZOK a podléhá zdanění v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, tedy jako příjmy ze závislé činnosti. Jednatel může při splnění zákonných podmínek podepsat prohlášení k dani. Na základě podepsaného či nepodepsaného prohlášení k dani a výši odměny pak zdanění probíhá formou zálohové nebo srážkové daně.

Odměna na základě smlouvy o výkonu funkce má tedy obdobný daňový režim jako příjem z pracovního poměru. Daňovému režimu, stejně jako u zaměstnanců, podléhají i poskytnuté benefity uvedené ve smlouvě o výkonu funkce, a to jak peněžní, tak i nepeněžní plnění poskytovaná společností jednateli v souvislosti s výkonem funkce (např. poskytování cestovních náhrad, poskytnutí služebního vozidla nebo služebního telefonu, poskytování různých „zaměstnaneckých“ výhod, pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem funkce statutárního orgánu apod.).

Příklad

S jednatelem je uzavřena smlouva o výkonu funkce, odměna není sjednána. Ve smlouvě je však sjednán příspěvek na životní pojištění a stravenkový paušál. Lze tyto benefity jednateli poskytnout, pokud nemá příjmy ze závislé činnosti?

Odpověď

Příspěvek na životní pojištění a stravenkový paušál lze také považovat za odměnu za výkon funkce jednatele podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP, přestože se jedná, při splnění zákonných podmínek, o příjem od daně z příjmů osvobozený. Toto je v souladu s judikaturou, konkrétně s rozsudkem NSS č. j. 6 Afs 354/2023-48, který potvrdil, že i osvobozené příjmy jsou příjmy ze závislé činnosti a mohou být odměnou za práci pro zaměstnavatele, byť nezvyšují základ daně zaměstnance. Je však nezbytné, aby poskytnutí příspěvků bylo ve smlouvě o výkonu funkce jako odměna výslovně sjednáno. Příspěvek na životní pojištění ani stravenkový paušál nevstupují do vyměřovacího základu pro pojistné.

Zdanění podílu na zisku jednatele

Pokud je jednatel zároveň i společníkem, pak má nárok na podíl na zisku stejně jako každý jiný společník, obvykle podle výše svého podílu. Pokud jednatel není společníkem, může získat podíl na zisku pouze tehdy, pokud to umožňuje společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady, například formou tzv. tantiémy. Tantiéma je speciální forma odměny, která se vyplácí členům statutárních orgánů společnosti – typicky jednatelům, členům představenstva nebo dozorčí rady – jako podíl na zisku firmy za jejich činnost. Nejde o mzdu ani dividendy, ale o odměnu za výkon funkce, která se schvaluje valnou hromadou společnosti.

Rozdíl ve zdanění a odvodech je pak závislý na tom, zda je podíl na zisku vyplacen jednateli a společníkovi v jedné osobě nebo zda je podíl na zisku vyplacen ve formě tantiémy:

*Pokud je podíl na zisku vyplácen nespolečníkovi, musí být výslovně upraven ve společenské smlouvě, jinak je výplata neplatná.

Zdanění daňových nerezidentů – jednatelů

Příklad

Daňový rezident Slovenska má v tuzemsku sjednanou smlouvu o výkonu funkce se sjednanou odměnou a zároveň je u stejné české společnosti zaměstnaný jako manažer jakosti (zaměstnání zde fyzicky osobně vykonává). Jak to bude se zdaněním?

Odpověď

Se Slovenskem má Česká republika uzavřenou Smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Slovenský daňový rezident je s ohledem na Smlouvu o zamezení dvojího zdanění českým nerezidentem. Podle § 2 odst. 3 ZDP má daňový nerezident u nás daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy mající na našem území zdroj. Jedná se o příjmy, které vymezuje § 22 odst. 1 ZDP, mezi nimi mimo jiné najdeme také:

• příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) a
• příjmy z úhrad od „českých rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů“, kterými jsou … 6. odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, …

Daňový nerezident má zdroje příjmů na našem území od zdejší s.r.o., a to v podobě dvou druhů příjmů spadajících mezi příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 ZDP. Za jakých podmínek budou tyto druhy příjmů rezidenta Slovenska zdaněny, vyčteme z článků 14 a 15 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen Smlouvy).

I. Příjmy ze závislé činnosti (článek 14 Smlouvy)

1. Platy, mzdy a jiné podobné odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z důvodu zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení článků 15, 17 a 18 (výjimky se týkají tantiém, penzí a tzv. veřejných funkcí) zdanění jen v tomto státě, pokud zaměstnání není vykonáváno ve druhém smluvním státě. Je-li tam zaměstnání vykonáváno, mohou být odměny z něj pobírané zdaněny v tomto druhém státě.

2. Odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z důvodu zaměstnání vykonávaného ve druhém smluvním státě, podléhají bez ohledu na ustanovení odstavce 1 zdanění jen v prvně zmíněném státě, jestliže všechny následující podmínky jsou splněny:

a) příjemce je zaměstnán ve druhém státě po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce, a

b) odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem druhého státu, a

c) odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel v druhém státě.

Vzhledem ke skutečnosti, že v odstavci 2. článku 14 není splněn bod b) (zaměstnavatelem je český rezident), zdanění se řídí bodem 1 článku 14 Smlouvy a příjem ze zaměstnání (manažer jakosti) bude zdaněn v ČR. Jiná situace z hlediska zdanění by nastala, kdyby daňový nerezident vykonával zaměstnání mimo naše území u české s.r.o., to ale v zadání není a čtenáři se mohou s touto problematikou seznámit v příspěvku koordinačního výboru č. 489/14.12.16 „Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně.“

II. Tantiémy

Tantiémy a jiné podobné odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu jako člen statutárního orgánu nebo jakéhokoliv jiného orgánu společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.

Tantiéma je v tomto případě dle Smlouvy odměna za činnost, resp. spíše „jen za funkci“ jednatele firmy a spadá právě pod tento speciální daňový režim. Proto tento příjem může zdanit (kromě Slovenska, kde je jednatel rezidentem) také Česká republika, jejímž daňovým rezidentem je dotyčná obchodní korporace (česká s.r.o.).

Jedná se o speciální druh příjmu nerezidenta „ze zdroje na území ČR“ uvedený v § 22 odst. 1 písm. g) bodu 6 ZDP. Tento příjem nerezidenta podléhá tzv. srážkové dani ve smyslu § 36 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZDP v pevné výši 15 %, základem je „hrubý“ příjem dle § 36 odst. 3 spolu s § 6 odst. 12 ZDP.

Jednatel jako osoba povinná k DPH

V daňové praxi se již poměrně dlouho diskutuje, zda je odměna jednatele společnosti s ručením omezeným považována za zdanitelné plnění a zda se na výkon této funkce vztahuje povinnost odvádět DPH.

Podle článku 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES je osobou povinnou k dani každá osoba, která samostatně vykonává ekonomickou činnost bez ohledu na účel či výsledek této činnosti. A právě samostatnost výkonu funkce jednatele je klíčová – pokud jednatel není podřízený, jedná samostatně a nese odpovědnost, pak je osobou povinnou k dani – bez ohledu na to, jak je jeho příjem zdaňován.

Naproti tomu § 5 odst. 2 písm. b) zákona o DPH tvrdí, že osoby, jejichž příjem je zdaňován jako příjem ze závislé činnosti, nejsou osobami povinnými k dani. Tím dochází ke konfliktu mezi českou a evropskou právní úpravou.

Odměna jednatele podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti, ale jeho vztah ke společnosti není pracovněprávní – obvykle se řídí příkazní smlouvou. Pokud jednatel není podřízen pokynům společnosti, vykonává svou funkci samostatně a nese odpovědnost, pak podle evropské směrnice je osobou povinnou k dani, a odměna je zdanitelným plněním.

V praxi to znamená, že pokud jednatel při výkonu své funkce poskytl společnosti zdanitelné plnění, může mít s.r.o. nárok na odpočet DPH z odměny, pokud je jednatel plátcem. Česká úprava to sice zpochybňuje, ale právo EU má přednost, což potvrzují i závěry českých soudů.