ZÁKON
ze dne 21. prosince 1992
č. 16/1993 Sb.,
o dani silniční,
ve znění zákona č. 302/1993 Sb.,
zákona č. 243/1994 Sb., zákona č. 143/1996 Sb.,
zákona č. 61/1998 Sb., zákona č. 241/2000 Sb.,
zákona č. 303/2000 Sb., zákona č. 492/2000 Sb.,
zákona č. 493/2001 Sb., zákona č. 207/2002 Sb.
(úplné znění č. 58/2003 Sb.), zákona č. 102/2004 Sb.,
 zákona č. 635/2004 Sb., zákona č. 545/2005 Sb.,
 zákona č. 270/2007 Sb., zákona č. 296/2007 Sb.,
 zákona č. 246/2008 Sb., zákona č. 281/2009 Sb.,
zákona č. 199/2010 Sb., zákona č. 30/2011 Sb.,
 zákona č. 375/2011 Sb.,
zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.,
 zákona č. 267/2014 Sb., zákona č. 63/2017 Sb.
a zákona č. 299/2020 Sb.

Česká národní rada se usnesla na tomto zákoně:

zrušen

Předmět daně

§2 (1) Předmětem daně silniční jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla (dále jen "vozidla")

a) registrovaná v České republice,

b) provozovaná v České republice a

c) používaná

1. poplatníkem daně z příjmů právnických osob s výjimkou používání k činnosti veřejně prospěšného poplatníka daně z příjmů právnických osob, pokud příjmy z této jeho činnosti nejsou předmětem daně z příjmů, nebo

2. poplatníkem daně z příjmů fyzických osob k činnosti nebo v přímé souvislosti s činností, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona upravujícího daně z příjmů.

§2 (2) Pro účely daně silniční

a) je Česká televize, Český rozhlas, Česká tisková kancelář a zdravotní pojišťovna veřejně prospěšným poplatníkem daně z příjmů právnických osob,

b) se příjmy České televize, Českého rozhlasu a České tiskové kanceláře, které nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob, určují, jako by tito poplatníci byli veřejně prospěšnými poplatníky daně z příjmů právnických osob.

§2 (3) Předmětem daně silniční jsou vždy nákladní automobily s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny registrované v České republice a přípojná vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny registrovaná v České republice.

§2 (4) Předmětem daně nejsou

a) speciální pásové automobily a ostatní vozidla podle zvláštního právního předpisu, (Pozn. č. 1c: § 3 zákona č. 56/2001 Sb.) jakož i zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla a další zvláštní vozidla podle zvláštního právního předpisu, (Pozn. č. 1c: § 3 zákona č. 56/2001 Sb.)

b) vozidla, kterým byla přidělena zvláštní registrační značka. (Pozn. č. 2: § 15 vyhlášky č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel, ve znění vyhlášky č. 496/2001 Sb.)

Osvobození od daně

Od daně jsou osvobozena:

a) vozidla kategorie L a jejich přípojná vozidla,

b) vozidla diplomatických misí a konzulárních úřadů, pokud je zaručena vzájemnost,

c) vozidla zabezpečující linkovou osobní vnitrostátní přepravu za předpokladu, že ujedou pro tento účel více než 80 % kilometrů z celkového počtu kilometrů jimi ujetých ve zdaňovacím období,

d) vozidla provozovaná ozbrojenými silami, vozidla civilní obrany, vozidla bezpečnostních sborů, (Pozn. č. 2a: § 1 odst. 1 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů.) obecní policie, sboru dobrovolných hasičů, vozidla poskytovatele zdravotních služeb, vozidla důlní a horské záchranné služby a poruchové služby plynárenských a energetických zařízení; vozidla musí být vybavena zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním výstražným světlem modré barvy zapsanými v technickém průkazu k vozidlu. Pro vozidla poskytovatele zdravotních služeb a vozidla důlní a horské záchranné služby nevybavená zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním výstražným světlem modré barvy je rozhodné jejich označení v technickém průkazu vozidla (sanitní, záchranářská),

e) vozidla speciální samosběrová (zametací), speciální jednoúčelová vozidla - značkovače silnic a vozidla správců komunikací (Pozn. č. 3d: § 3d a 9 zákona č. 135/1961 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění zákona č. 27/1984 Sb.) nebo osob pověřených správcem komunikací, která jsou používána výlučně k zabezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací, (Pozn. č. 3d: § 3d a 9 zákona č. 135/1961 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění zákona č. 27/1984 Sb.) s výjimkou osobních automobilů,

f) vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladů s největší povolenou hmotností méně než 12 tun, která

1. mají elektrický pohon,

2. mají hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor,

3. používají jako palivo zkapalněný ropný plyn nebo stlačený zemní plyn, nebo

4. jsou vybavena motorem určeným jeho výrobcem ke spalování automobilového benzínu a ethanolu 85,

g) vozidla požární ochrany používaná jednotkou hasičského záchranného sboru podniku podle zákona upravujícího požární ochranu vybavená zvláštním zvukovým výstražným zařízením doplněným zvláštním výstražným světlem modré barvy zapsanými v technickém průkazu vozidla,

h) vozidla, která jsou mobilizační rezervou nebo pohotovostní zásobou, pokud nejsou používána k podnikání.

Poplatníci daně

§4 (1) Poplatníkem daně je ten, kdo

a) je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu vozidla,

b) užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel.

§4 (2) Poplatníkem daně je rovněž

a) zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci (Pozn. č. 4a: § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.) za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla,

b) osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba (Pozn. č. 4b: § 1 zákona č. 241/2000 Sb., o hospodářských opatřeních pro krizové stavy a o změně některých souvisejících zákonů.),

c) organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí.

§4 (3) Je-li u téhož vozidla poplatníků více, platí daň společně a nerozdílně.

§4 (4) Stálá provozovna podle právních předpisů upravujících daně z příjmů osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí se považuje za organizační složku podle odstavce 2 písm. c).

Základ daně

Základem daně je

a) zdvihový objem motoru v cm³ u osobních automobilů s výjimkou osobních automobilů na elektrický pohon,

b) součet největších povolených hmotností na nápravy v tunách a počet náprav a návěsů,

c) největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav u ostatních vozidel.

Sazby daně

§6 (1) Roční sazba daně ze základu daně podle § 5 písm. a) činí při zdvihovém objemu motoru

§6 (2) Roční sazba daně ze základu daně podle § 5 písm. b) a c) činí při počtu náprav hmotnosti

1 náprava

                       do 1 tuny                                    1 800 Kč

                       nad 1 t do 2 t                              2 700 Kč

                       nad 2 t do 3,5 t                           3 900 Kč

                       nad 3,5 t do 5 t                           4 500 Kč

                       nad 5 t do 6,5 t                           5 200 Kč

                       nad 6,5 t do 8 t                           6 300 Kč

                       nad 8 t                                        7 200 Kč

2 nápravy

                       do 1 tuny                                    1 800 Kč

                       nad 1 t do 2 t                              2 400 Kč

                       nad 2 t do 3,5 t                           3 600 Kč

                       nad 3,5 t do 5 t                           4 100 Kč

                       nad 5 t do 6,5 t                           4 500 Kč

                       nad 6,5 t do 8 t                           5 400 Kč

                       nad 8 t do 9,5 t                           6 300 Kč

                       nad 9,5 t do 11 t                         7 200 Kč

                       nad 11 t do 12 t                          8 100 Kč

                       nad 12 t do 13 t                          9 500 Kč

                       nad 13 t do 14 t                        11 000 Kč

                       nad 14 t do 15 t                        12 400 Kč

                       nad 15 t do 18 t                        17 800 Kč

                       nad 18 t do 21 t                        21 800 Kč

                       nad 21 t do 24 t                        26 300 Kč

                       nad 24 t do 27 t                        30 400 Kč

                       nad 27 t                                    34 700 Kč

3 nápravy

                       do 1 t                                          1 800 Kč

                       nad 1 t do 3,5 t                           2 400 Kč

                       nad 3,5 t do 6 t                           2 700 Kč

                       nad 6 t do 8,5 t                           4 500 Kč

                       nad 8,5 t do 11 t                         5 400 Kč

                       nad 11 t do 13 t                          6 300 Kč

                       nad 13 t do 15 t                          7 900 Kč

                       nad 15 t do 17 t                          9 900 Kč

                       nad 17 t do 19 t                        11 900 Kč

                       nad 19 t do 21 t                        13 100 Kč

                       nad 21 t do 23 t                        16 000 Kč

                       nad 23 t do 26 t                        20 500 Kč

                       nad 26 t do 31 t                        27 500 Kč

                       nad 31 t do 36 t                        32 600 Kč

                       nad 36 t                                    37 800 Kč

4 nápravy a více náprav

                       do 18 t                                        6 300 Kč

                       nad 18 t do 21 t                          7 900 Kč

                       nad 21 t do 23 t                        10 600 Kč

                       nad 23 t do 25 t                        13 300 Kč

                       nad 25 t do 27 t                        16 700 Kč

                       nad 27 t do 29 t                        21 200 Kč

                       nad 29 t do 32 t                        28 000 Kč

                       nad 32 t do 36 t                        29 500 Kč

                       nad 36 t                                33 100 Kč.

§6 (3) Roční sazba daně se zjistí pro každé jednotlivé vozidlo podle údajů uvedených v technických dokladech k vozidlu.

§6 (4) V případě podle § 4 odst. 2 písm. a) činí sazba daně 25 Kč za každý den použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, je-li to pro poplatníka (zaměstnavatele) výhodnější.

§6 (5) Sazba daně podle odstavce 2 se snižuje o 25 % u vozidel, která jsou používána pro činnosti výrobní povahy v rostlinné výrobě podle klasifikace produkce CZ-CPA, kód 01.61.10 Podpůrné služby pro rostlinnou výrobu, je-li poplatníkem daně osoba provozující zemědělskou výrobu.

§6 (6) Sazba daně podle odstavců 1 a 2 se u vozidel snižuje o 48 % po dobu následujících 36 kalendářních měsíců od data jejich první registrace a o 40 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců a o 25 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců. Nárok na příslušné snížení sazby daně vzniká počínaje kalendářním měsícem prvé registrace vozidla a končí u téhož vozidla po 108 kalendářních měsících. Při změně provozovatele vozidla s nárokem na snížení sazby daně lze u nového provozovatele uplatnit příslušné snížení sazby daně nejdříve v kalendářním měsíci zápisu změny provozovatele v technickém průkazu. U téhož vozidla se nepoužije současně snížení sazby daně podle tohoto odstavce a podle odstavce 5. Snížení sazby daně se nevztahuje na vozidla registrovaná od 1. ledna 1999, jejichž provozovatelem byla do té doby Armáda České republiky.

§6 (7) U vozidel dovezených ze zahraničí prokáže poplatník daně nárok na snížení sazby daně podle odstavce 6 potvrzením nebo jiným dokladem o první registraci vozidla, vydaným příslušným registračním orgánem v zahraničí, popřípadě registračním orgánem na území České republiky, který má k dispozici údaje k vozidlu, v nichž je první registrace zaznamenána.

§6 (8) U vozidel registrovaných poprvé v České republice nebo v zahraničí do 31. prosince 1989 se sazba daně podle odstavců 1 a 2 zvyšuje o 25 %.

§6 (9) Bez ohledu na datum první registrace se sazba daně podle odstavce 2 snižuje o 100 % u nákladních automobilů a přípojných vozidel s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně než 12 tun, pokud

a) jsou tato vozidla používána veřejně prospěšným poplatníkem daně z příjmů právnických osob pouze k činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně z příjmů,

b) jsou tato vozidla používána fyzickou osobou pouze k činnosti, ze které nebo v přímé souvislosti se kterou neplynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona upravujícího daně z příjmů, nebo

c) se jedná o výcviková vozidla podle právního předpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel, která nejsou používána k činnosti, z níž

1. plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů právnických osob, nebo

2. plynou příjmy ze samostatné činnosti.

§6 (10) Sazba daně podle odstavce 2 se snižuje o 48 % u nákladních automobilů a přípojných vozidel s největší povolenou hmotností 12 a více tun, za podmínek uvedených v odstavci 9. U téhož vozidla se nepoužije současně snížení sazby daně podle tohoto odstavce a podle odstavce 6.

zrušen

Vznik a zánik daňové povinnosti, splatnost,
placení a zaokrouhlování daně a záloh na daň

§8 (1) U vozidel vzniká daňová povinnost počínaje kalendářním měsícem, v němž byly splněny rozhodné skutečnosti tuto povinnost zakládající. Poplatníci daně z těchto vozidel podávají daňové přiznání podle § 15 u místně příslušného správce daně.

§8 (2) U vozidel uvedených v odstavci 1 zaniká daňová povinnost v kalendářním měsíci, v němž pominuly rozhodné skutečnosti tuto povinnost zakládající. Dojde-li však v průběhu zdaňovacího období ke změně v osobě poplatníka, zaniká daňová povinnost původnímu poplatníkovi uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním měsícem vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi.

§9 (1) U vozidel, u nichž v průběhu zdaňovacího období vznikne nebo zanikne daňová povinnost, činí daň poměrnou výši daňové sazby odpovídající součinu jedné dvanáctiny roční daňové sazby a počtu kalendářních měsíců počínaje počátkem zdaňovacího období nebo kalendářním měsícem, v němž vznikla daňová povinnost, do konce zdaňovacího období nebo do konce kalendářního měsíce, v němž zanikla daňová povinnost.

§9 (2) Stejně jako vznik daňové povinnosti se posuzuje zánik nároku na osvobození od daně a stejně jako zánik daňové povinnosti se posuzuje vznik nároku na osvobození.

§10 (1) Poplatník platí zálohy na daň, které jsou splatné do 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince.

§10 (2) Zálohy na daň se vypočtou ve výši 1/12 příslušné roční sazby daně za každý kalendářní měsíc, ve kterém u vozidla trvala, vznikla nebo zanikla daňová povinnost v rozhodném období.

§10 (3) V případech podle § 4 odst. 2 písm. a) se záloha vypočte obdobně podle odstavce 2 anebo ve výši podle § 6 odst. 4; přitom postup při placení záloh nelze u téhož osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla v průběhu zdaňovacího období měnit.

§10 (4) Rozhodným obdobím je kalendářní čtvrtletí bezprostředně předcházející kalendářnímu měsíci, na který připadl termín splatnosti zálohy. U zálohy splatné 15. prosince jsou rozhodným obdobím měsíce říjen a listopad.

§10 (5) Zálohy na daň se neplatí, jde-li o vozidla uvedená v § 3, pokud splní podmínky pro nárok na osvobození.

§10 (6) Poplatník daně, je-li provozovatelem vozidla se sníženou sazbou podle § 6 odst. 10, platí pouze jednu zálohu na daň nejméně ve výši 70 % roční daňové povinnosti nejpozději do 15. prosince zdaňovacího období.

§10 (7) Poplatník je povinen vést evidenci o zaplacené dani a zálohách na daň podle jednotlivých vozidel uvedených v § 8 odst. 1.

Daň, záloha na daň a sleva na dani za jednotlivá vozidla se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Sleva na dani

§12 (1) Kombinovanou dopravou se pro účely tohoto zákona rozumí přeprava zboží v jedné a téže přepravní jednotce (ve velkém kontejneru, výměnné nástavbě, odvalovacím kontejneru) nebo v nákladním automobilu, přívěsu, návěsu s tahačem i bez tahače, při které se využije též železniční nebo vnitrozemská vodní doprava, pokud úsek po železnici nebo vnitrozemské vodní cestě přesahuje vzdálenost 100 kilometrů vzdušnou čarou a pokud její počáteční nebo konečný úsek tvoří přeprava po pozemní komunikaci

a) mezi místem nakládky nebo vykládky zboží a nejbližší železniční stanicí vhodnou k překládce nebo překladištěm kombinované dopravy, nebo

§12 (2) U vozidla používaného výlučně k přepravě v počátečním nebo konečném úseku kombinované dopravy činí sleva na dani 100 %.

§12 (3) U vozidla, které uskuteční v kombinované dopravě ve zdaňovacím období

více než 120 jízd.....činí sleva 90 % daně,

od 91 do 120 jízd.....činí sleva 75 % daně,

od 61 do 90 jízd.....činí sleva 50 % daně,

od 31 do 60 jízd.....činí sleva 25 % daně.

Je-li vzdálenost ujetá územím České republiky delší než 250 kilometrů, započítává se pro účely slevy na dani taková jízda jako dvě jízdy.

§12 (4) Nárok na slevu na dani prokazuje poplatník přepravními doklady s potvrzenými údaji překladiště kombinované dopravy, případně nakládací a vykládací železniční stanice vhodné k překládce nebo vnitrozemského přístavu.

§12 (5) Slevu na dani uplatní poplatník u místně příslušného správce daně.

Zdaňovací období

Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.

Ustanovení zmocňovací, závěrečná a zrušovací

Provedená přestavba vozidla, která má za následek změnu základu daně a roční sazby daně, nemění daňovou povinnost v průběhu zdaňovacího období.

Daňové přiznání

§15 (1) Daňové přiznání podává poplatník, jemuž vzniká daňová povinnost podle § 8 odst. 1, nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období, a to i v případech, jedná-li se o poplatníka, kterému přiznání zpracovává daňový poradce nebo poplatníka, jehož úpadek nebo hrozící úpadek se řeší v insolvenčním řízení. V přiznání se uvádějí i vozidla od daně osvobozená, kromě vozidel uvedených v § 3 písm. a) a b).

§15 (2) Poplatník uvedený v odstavci 1 je povinen v daňovém přiznání daň sám vypočítat a zaplatit ji správci daně ve lhůtě pro podání přiznání. Při výpočtu daně v daňovém přiznání může poplatník uvedený v § 4 odst. 2 písm. a) změnit postup zvolený při placení záloh, přitom u téhož osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla nelze kombinovat sazbu daně podle § 6 odst. 1 a podle § 6 odst. 4.

§15 (3) Poplatníci daně, kteří provozují vozidlo se sníženou sazbou podle § 6 odst. 9, nepodávají daňové přiznání, nemají-li daňovou povinnost u dalšího vozidla.

§16 (1) Úrok z prodlení, který vznikl u daně v důsledku prodlení, které nastalo před stanovením daně, je splatný v náhradní lhůtě 30 dnů ode dne jejího stanovení.

§16 (2) Ustanovení tohoto zákona se použijí, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, neobsahuje odlišnou úpravu.

§16 (3) Správce daně v platebním výměru (dodatečném platebním výměru) na daň silniční neuvádí základ daně.

§16 (4) Nový poplatník je povinen podat přihlášku k registraci k dani silniční ve lhůtě splatnosti nejbližší zálohy na daň podle § 10 odst. 1.

Po vyhlášení stavu ohrožení státu nebo válečného stavu může vláda České republiky na dobu trvání stavu ohrožení nebo válečného stavu svým nařízením v nezbytném rozsahu pro zajištění nouzového nebo válečného státního rozpočtu (Pozn. č. 7b: § 31 a 32 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla).)

a) provést úpravu sazeb daně,

b) zcela nebo částečně osvobodit od daně vozidla používaná k zajištění akcí v rámci vyhlášeného stavu ohrožení státu nebo válečného stavu.

§17a (1) Zaplacené částky na dani v průběhu zdaňovacího období roku 1993, jde-li o vozidla uvedená v § 8 odst. 1, které převyšují daňovou povinnost podle platné právní úpravy v roce 1993, jsou přeplatkem na dani podle zvláštního předpisu. Obdobně postupuje správce daně, podá-li poplatník do 31. ledna roku 1994 žádost, v níž uplatní nárok na osvobození podle § 3 odst. 2 nebo nárok na slevu na dani podle § 12 odst. 3 za zdaňovací období roku 1993.

§17a (2) Vznikla-li daňová povinnost u vozidel uvedených v § 8 odst. 1 v listopadu nebo prosinci roku 1993, zaplatí poplatník poměrnou výši daně připadající na tato vozidla nejpozději do 31. ledna 1994.

Zrušuje se zákon České národní rady č. 339/1992 Sb., o dani silniční.

Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1993.

* * *

Zákon č. 302/1993 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 1994. Zákon č. 243/1994 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 1995. Zákon č. 143/1996 Sb. nabyl účinnosti dnem 30. května 1996. Zákon č. 61/1998 Sb. nabyl účinnosti dnem 30. března 1998. Zákon č. 241/2000 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2001. Zákon č. 303/2000 Sb. nabyl účinnosti dnem 7. září 2000. Zákon č. 492/2000 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2001. Zákon č. 493/2001 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2002. Zákon č. 207/2002 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2003. Zákon č. 102/2004 Sb. nabyl účinnosti dnem 5. března 2004 s výjimkou části první čl. I bodů 1, 2, 4, 7 až 9, 11, 13 a 14, které nabyly účinnosti dnem 1. května 2004. Zákon č. 635/2004 Sb. nabyl účinnosti dnem 16. ledna 2005. Zákon č. 545/2005 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2006. Zákon č. 270/2007 Sb. nabyl účinnosti dnem 31. října 2007. Zákon č. 296/2007 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2008. Zákon č. 246/2007 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. července 2008. Zákon č. 281/2009 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2011. Zákon č. 199/2010 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2011. Zákon č. 30/2011 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. března 2011. Zákon č. 375/2011 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. dubna 2012. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. nabylo účinnosti dnem 1. ledna 2014. Zákon č. 267/2014 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2015. Zákon č. 63/2017 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. června 2017. Zákon č. 299/2020 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. července 2020.

Článek IV
zákona č. 302/1993 Sb.

Zrušuje se vyhláška ministerstva financí č. 70/1993 Sb., kterou se provádí zákon o dani silniční.

Článek II
zákona č. 243/1994 Sb.

Pro daňové povinnosti za roky 1993 a 1994 se použijí dosavadní předpisy. Ustanovení tohoto zákona se použijí poprvé ve zdaňovacím období roku 1995.

Článek II
zákona č. 143/1996 Sb.

Zákon o dani silniční ve znění tohoto zákona se použije poprvé za zdaňovací období roku 1996.

Článek II
zákona č. 61/1998 Sb.

1. Ustanovení čl. I bodů 1, 3, 5, 6, 7, 8 a 9 (tj. změna a doplnění § 2 odst. 2 písm. a), § 3 odst. 1 písm. j), § 4 odst. 1 písm. b), § 5 písm. b), § 6 odst. 4, § 10.) se použijí poprvé ve zdaňovacím období roku 1998 a lze je použít již při placení záloh na silniční daň v průběhu roku 1998.

2. Ustanovení čl. I bodů 2 a 4 (tj. vypuštění písmen ch) a i) v § 3 odst. 1 a slov ", ch) a i)" v § 3 odst. 2 písm. b).) se použijí poprvé ve zdaňovacím období roku 1999.

3. Pro daňovou povinnost do roku 1997 se použijí dosavadní předpisy.

Článek II
zákona č. 303/2000 Sb.

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění tohoto zákona, se použije poprvé za zdaňovací období roku 2000.

Čl. XII
zákona č. 492/2000 Sb.

Změna zákona o dani silniční podle čl. XI se použije poprvé pro zdaňovací období roku 2000.

Čl. II
zákona č. 493/2001 Sb.

Přechodná ustanovení k zákonu o dani silniční

1. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění zákona č. 302/1993 Sb., zákona č. 243/1994 Sb., zákona č. 143/1996 Sb., zákona č. 61/1998 Sb., zákona č. 241/2000 Sb., zákona č. 303/2000 Sb., zákona č. 492/2000 Sb. a čl. I tohoto zákona, se použije, pokud není stanoveno jinak, poprvé za zdaňovací období roku 2002.

2. Pro účely zákona o dani silniční se fyzická nebo právnická osoba zapsaná v technickém průkazu vydaném v České republice jako držitel silničního vozidla považuje ode dne účinnosti tohoto zákona za provozovatele silničního vozidla a fyzická nebo právnická osoba, která se stala provozovatelem silničního vozidla registrovaného v registru silničních vozidel v České republice po 1. červenci 2001, se pro zdaňovací období roku 2001 považuje za držitele silničního vozidla podle § 4 zákona o dani silniční, ve znění platném do dne účinnosti tohoto zákona.

3. Pro účely zákona o dani silniční se povolené zatížení náprav zapsané u návěsů v technickém průkazu považuje ode dne účinnosti tohoto zákona za největší povolenou hmotnost na nápravy a největší povolená hmotnost na nápravy zapsaná u návěsů v technickém průkazu se od 1. července 2001 pro zdaňovací období roku 2001 považuje za povolené zatížení náprav podle § 5 písm. b) zákona o dani silniční, ve znění platném do dne účinnosti tohoto zákona.

4. Pro účely zákona o dani silniční se celková hmotnost silničního vozidla zapsaná v technickém průkazu považuje ode dne účinnosti tohoto zákona za největší povolenou hmotnost a největší povolená hmotnost zapsaná v technickém průkazu se od 1. července 2001 pro zdaňovací období roku 2001 považuje za celkovou hmotnost podle § 5 písm. c) zákona o dani silniční, ve znění platném do dne účinnosti tohoto zákona.

Čl. II
zákona č. 102/2004 Sb.

Přechodné ustanovení k části první

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, se ve znění tohoto zákona použije poprvé za zdaňovací období roku 2004 počínaje dnem 1. ledna 2004.

Čl. XLIII
zákona č. 296/2007 Sb.

Přechodné ustanovení

Pokud bylo přede dnem účinnosti tohoto zákona zahájeno řízení podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, a nebylo do dne nabytí účinnosti tohoto zákona pravomocně skončeno, použije se pro daň silniční související s tímto řízením ustanovení § 15 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění platném do účinnosti tohoto zákona.

Čl. II
zákona č. 246/2008 Sb.

 Přechodné ustanovení

Ustanovení zákona č. 16/1993 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí poprvé za zdaňovací období roku 2009, s výjimkou ustanovení § 6 odst. 6 a 7, která se použijí poprvé za zdaňovací období roku 2008.

Čl. VIII
zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.

Přechodná ustanovení

Čl. V
zákona č. 299/2020 Sb.

Přechodná ustanovení

1. Pro daňové povinnosti u daně silniční za zdaňovací období započatá před 1. lednem 2020, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 16/1993 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

2. Pro účely výpočtu záloh na daň silniční na zdaňovací období roku 2020 splatných přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použijí sazby daně silniční podle § 6 odst. 2 zákona č. 16/1993 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Část zaplacených záloh na daň silniční za zdaňovací období roku 2020 splatných přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona odpovídající kladnému rozdílu mezi zaplacenou zálohou a výší zálohy vypočtené s použitím sazeb daně silniční podle § 6 odst. 2 zákona č. 16/1993 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije postupně na úhradu záloh ve zdaňovacím období roku 2020 splatných ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a daně silniční za zdaňovací období roku 2020.

I. Obecná část

1. Zhodnocení platného právního stavu

Parlament České republiky schválil komplexní změnu soukromého práva, tzv. rekodifikaci soukromého práva, která přinese s účinností k 1. lednu 2014 rozsáhlé změny v oblasti soukromého práva. Dojde ke zrušení desítek zákonů a jejich nahrazení novými zákony.

Tato rekodifikace se skládá ze tří základních zákonů, a to

- zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník,

- zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) a

- zákon č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém.

V reakci na přijetí těchto zákonů byla Parlamentem schválena tzv. doprovodná legislativa k rekodifikaci soukromého práva, která zahrnuje tyto další zákony:

- zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon),

- zákon č. 257/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o katastru nemovitostí,

- zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob,

- zákon č.  303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva,

- zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních,

- zákon č. 293/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony,

- zákon č. 294/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 312/2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů

- zákon č.  312/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 301/2000 Sb., o matrikách, jménu a příjmení a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony,

- zákon č.  3112013 Sb., o převodu vlastnického práva k jednotkám a skupinovým rodinným domům některých bytových družstev a o změně některých zákonů.

Dále byl Parlamentem schválen zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, a zákon č. 241/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech a s přijetím přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího vypořádání některých derivátů.

Mezi návrhy zákonů, které lze subsumovat pod pojem doprovodná legislativa k rekodifikaci soukromého práva, byl zařazen též návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti (sněmovní tisk 989, senátní tisk 167). Tento návrh však byl Senátem zamítnut, což s ohledem na rozpuštění Poslanecké sněmovny znamenalo ukončení jeho legislativního procesu.

Všem výše uvedeným právním předpisům, resp. návrhům právních předpisů, se daňové právo přizpůsobovalo změnami obsaženými v návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí (sněmovní tisk 1003, senátní tisk 170) a návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004, senátní tisk 176). Vzhledem k zamítnutí návrhů Senátem ve stavu, kdy je Poslanecká sněmovna rozpuštěna, došlo k ukončení jejich legislativního procesu. Důsledkem toho je stav, kdy by k 1. lednu 2014 nebylo daňové právo přizpůsobeno rekodifikaci soukromého práva a dalším právním předpisům, zejména novému zákonu o investičních společnostech a investičních fondech.

Současná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace.

1. Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy

Daňové zákony je nutné přizpůsobit rekodifikaci soukromého práva, zákonu o investičních společnostech a investičních fondech a dalším změnám, které mají nastat od 1. ledna 2014. V opačném případě hrozí níže popsané důsledky. S ohledem na rozpuštění Poslanecké sněmovny vláda předkládá návrh zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.

Návrh zákonného opatření Senátu obsahově navazuje na návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176), který byl Senátem zamítnut. Kompletní přepracování návrhu zákonného opatření Senátu či jeho rozdělení podle klíče, které části souvisejí s rekodifikací soukromého práva a které nikoli, není možné vzhledem ke krátké době, kterou má vláda coby navrhovatel k dispozici pro přípravu tohoto návrhu (blíže k tomuto tématu viz bod 4.1.). Navrhovatel z tohoto důvodu vycházel při přípravě zákonného opatření Senátu ze znění schváleného Poslaneckou sněmovnou včetně přijatých pozměňovacích návrhů, přestože se s nimi ne vždy zcela ztotožňuje. Ke změnám došlo pouze ve třech věcných otázkách - jednak u dvou témat kritizovaných Senátem a jednak v reakci na nepřijetí zákona o statusu veřejné prospěšnosti.

Oproti výše citovanému návrhu zákona jsou v zákonném opatření Senátu odlišně řešeny:

I. V paragrafovaném znění z hlediska věcného:

A.  právní úprava zdanění investičních fondů,

B.  osvobození podílů na zisku od daně z příjmů,

C.  reakce na nepřijetí návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti (zejména v zákoně o daních z příjmů a zákoně o dani silniční),

II. V paragrafovaném znění z hlediska legislativně-technického:

A.  zrušovací a přechodné ustanovení k zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů,

B.  přizpůsobení zákona o daních z příjmů změnám, které oproti Senátem zamítnutému návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí (sněmovní tisk 1003, senátní tisk 170), obsahuje návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí (změna koncepce subjektu daně),

C.  přizpůsobení legislativního textu charakteru zákonného opatření Senátu,

D.  drobné legislativně-technické opravy v interpunkci, aktualizace uvozovacích vět zákonů, apod.

III. Obecná část důvodové zprávy je přizpůsobena charakteru zákonného opatření Senátu.

IV. Zvláštní část důvodové zprávy vychází z návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176), přičemž je doplněna o odůvodnění pozměňovacích návrhů přijatých v Poslanecké sněmovně a odůvodnění výše popsaných změn v paragrafovaném znění. Proto důvodová zpráva důsledně neprovádí záměnu slov „zákon“ na „zákonné opatření Senátu“, s výjimkou přechodných ustanovení, která jsou přepracována.

Ad I.A. Právní úprava zdanění investičních fondů

Právní úprava obsažená v návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176)

Návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176) ve verzi schválené Poslaneckou sněmovnou obsahoval nekoncepční právní úpravu zdanění investičních fondů, která nereflektuje poslední legislativní vývoj v oblasti investičních fondů a jejich zdanění. Sazba daně z příjmů právnických osob pro investiční fondy byla ponechána na dnešní výši 5 %, bez zřetele k tomu, že s účinností od 1. ledna 2014 mělo dojít k osvobození podílů na zisku od daně z příjmů. Negativním důsledkem kombinace těchto opatření bylo celkové efektivní zdanění veškerých investic prováděných prostřednictvím investičních fondů ve výši pouhých 5 %, oproti obecné sazbě daně z příjmů právnických osob, která činí 19 %.

V současné době dochází k neustálému zvyšování počtu fondů kvalifikovaných investorů, tedy fondů, které nejsou určeny pro širokou veřejnost. V roce 2009 Česká národní banka registrovala 25 takových subjektů, momentálně jich je více než 80, přičemž obhospodařují aktiva ve výši přesahující 50 mld. Kč. Jelikož nový zákon o investičních společnostech a investičních fondech (zákon č. 240/2013 Sb.) ještě více uvolňuje regulaci fondů kvalifikovaných investorů a umožňuje jejich jednodušší zakládání, lze předpokládat, že investiční fondy by z daňových důvodů zakládaly i osoby, pro něž by v daňově neutrálním prostředí byla vhodná jiná právní forma nebo osoby, jež budou vykonávat jinou činnosti než investování na finančním trhu (například pronájem nemovitých věcí nebo nákup a prodej komodit). Na daňové zvýhodnění by dosáhly i subjekty, které by na něj jinak vůbec neměly nárok.

Daňový režim schválený Poslaneckou sněmovnou by měl závažné makroekonomické důsledky. Dopad na státní rozpočet je odhadován až na 4 mld. Kč v prvním roce a 10 mld. Kč a více v letech dalších. Takto koncipovaná daňová výhoda se rovněž vymyká současnému trendu v oblasti mezinárodní spolupráce a v boji proti daňovým únikům, jelikož naplňuje některé znaky škodlivé daňové soutěže dle Kodexu chování pro zdanění podniků přijatého Radou EU. Z pohledu seriózních zahraničních investorů by bylo toto daňové řešení nedůvěryhodné a jeho přínos pro daný sektor by byl sporný.

Právní úprava navrhovaná v zákonném opatření Senátu

Změny zákona o daních z příjmů obsažené v návrhu zákonného opatření Senátu vychází z principů původní neschválené koncepce zdanění investičních fondů a obsahuje kombinaci dvou opatření:

- zdanění podílů na zisku na úrovni 19 % pro právnické osoby a 15 % pro fyzické osoby,

- zavedení nulové sazby daně z příjmů právnických osob pro investiční fondy, které splní vybraná kritéria (zavedení kritérií je nezbytným krokem pro zabránění účelovému přesunování běžných podnikatelských aktivit do privátních investičních fondů za účelem snížení daňové povinnosti).

Nulová sazba daně umožní bez výjimek aplikovat srážkovou daň na dividendy a jiné podíly na zisku, které bude fond investorům vyplácet. Investoři, kteří jsou právnickými osobami, nebudou moci uplatňovat výhody osvobození podílů na zisku podle směrnice Evropské unie 2011/96/EU o společném zdanění mateřských a dceřiných společností. Toto osvobození se vztahuje na všechny investory právnické osoby, které vlastní minimálně 10% podíl na fondu po dobu více než jednoho roku, což je většina právnických osob investujících ve fondech kvalifikovaných investorů. Nulovou sazbou daně a důsledným zdaněním výnosů u investora bude zajištěno, že efektivní zdanění investice prováděné prostřednictvím investičních fondů bude srovnatelné se zdaněním individuálních investic. Zároveň tento daňový režim podporuje segment kolektivního investování, neboť odkládá zdanění do okamžiku prodeje majetkových účastí.

Právní úprava zdanění investičních fondů obsažená v návrhu zákonného opatření Senátu byla součástí původního materiálu Ministerstva financí v návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, a jako taková prošla řádným připomínkovým řízením. Koncept zdanění byl dlouho a podrobně diskutován s odbornou veřejností a vesměs kladně hodnocen.

Ad I.B. Právní úprava osvobození podílů na zisku od daně z příjmů

Právní úprava obsažená v návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176)

Právní úprava osvobození dividend je obsažena v zákoně č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Návrh zákona o změně daňových zákonů související s rekodifikací soukromého práva pouze předsouval účinnost již platné právní úpravy z 1. ledna 2015 na 1. ledna 2014.

Právní úprava navrhovaná v zákonném opatření Senátu

S ohledem na to, že nad problematikou osvobození podílů na zisku od daně z příjmů nepanuje širší politický konsensus a zákonné opatření Senátu by mohlo být v důsledku toho zamítnuto (o čemž svědčí i historická zkušenost se senátním tiskem 176) se všemi následky popsanými výše, bylo rozhodnuto, že předsunutí účinnosti již platné právní úpravy z 1. ledna 2015 na 1. ledna 2014 bude z návrhu zákonného opatření Senátu vypuštěno.

Ad I.C. Reakce na nepřijetí návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti

Právní úprava obsažená v návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176)

Návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176) počítal s tím, že v rámci skupiny zákonů souvisejících s rekodifikací soukromého práva, bude přijat i návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti (sněmovní tisk 989 a senátní tisk 167). Zejména zákon o daních z příjmů vázal právní úpravu zdanění tzv. neziskových poplatníků na nové instituty tohoto zákona. Zavedl pojem veřejně prospěšný poplatník a rozděloval je na poplatníky se statusem veřejné prospěšnosti podle výše citovaného návrhu zákona a veřejně prospěšné poplatníky bez tohoto statusu, přičemž těm se statutem přiznával další daňová privilegia.

Právní úprava navrhovaná v zákonném opatření Senátu

Vzhledem k tomu, že došlo k zamítnutí návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti Senátem, bylo nutné návrh zákonného opatření Senátu této skutečnost přizpůsobit. Aby byla zachována premisa minimalizace změn oproti původnímu návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176), byl v návrhu zákonného opatření Senátu ponechán pojem veřejně prospěšný poplatník. Jeho vymezení není navázáno na veřejně prospěšnou činnost definovanou v jiném právním předpise (ačkoli pojem veřejná prospěšnost je obsažen v § 146 a následující občanského zákoníku), ale setrvává na současném kritériu neziskovosti obsaženém v zákoně o daních z příjmů. Veřejně prospěšným poplatníkem je ten poplatník, který jako svou hlavní činnost vykonává jinou činnost než podnikání (tzn. je založen nebo zřízen za účelem podnikání). V tomto ohledu došlo k dílčím úpravám v ustanoveních zákona o daních z příjmů a zákona o dani silniční. Navrhovaná úprava tak vychází z dnešního věcného řešení a zároveň je z legislativního pohledu připravena na budoucí přijetí zákona, který bude řešit status veřejné prospěšnosti.

Ad II.A. Zrušovací ustanovení k zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

Návrh zákonného opatření Senátu dále obsahuje zrušovací ustanovení k zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, které návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176) neobsahoval. Bylo ovšem obsaženo v návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí (sněmovní tisk 1003 a senátní tisk 170).

Shodné zrušovací ustanovení je obsaženo i v návrhu zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Tato záměrná duplicita zrušovacích ustanovení je upravena z důvodu nepředvídatelného legislativního vývoje, s cílem předejít eventuálnímu dvojímu zdanění daní z příjmů a daní dědickou či darovací, pokud by jedno ze zákonných opatření Senátu nebylo přijato.

V této souvislosti je též návrh zákonného opatření Senátu doplněn o příslušné přechodné ustanovení.

2.1.Přizpůsobení daňových zákonů rekodifikaci soukromého práva

Od 1. ledna 2014 je nutné přizpůsobit daňové zákony již platné rekodifikaci soukromého práva. Primárně je přizpůsobení ostatních zákonů v právním řádu České republiky realizováno pomocí zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva, připraveného Ministerstvem spravedlnosti. Do tohoto zákona změny daňových zákonů nebyly z důvodu kvantitativního i tematického začleněny a jsou předkládány samostatně.

Přijetí rekodifikace soukromého práva vyvolalo nutnost přistoupit ke změnám v daňových zákonech, které mají povahu terminologických a věcných změn, přičemž často je konkrétní změna povahy terminologické i věcné současně (například daňový režim pachtu, výprosy či závdavku).

2.1.1. Terminologické změny

Daňové předpisy jsou součástí veřejného práva, ve kterém platí ústavní zásada ukládání povinností pouze na základě zákona (čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, více v části 4 Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s ústavním pořádkem). V daňovém právu je tento přístup akcentován zásadou v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu (neboli „in dubio pro libertate“ či „in dubio mitius“), jak v mnohých svých rozhodnutích dovodit Nejvyšší správní soud. Například v rozhodnutí ze dne 14. července 2005, sp. zn. 2 Afs 24/2005 Nejvyšší správní soud zmiňuje, že „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)“. Hrozícím následkem setrvání na zastaralé terminologii soukromého práva je vznik výkladových nejasností, jaký daňový režim použít. Z důvodu uplatňování zásady v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu vždy převáží výklad ve prospěch daňového subjektu, tj. v neprospěch veřejného rozpočtu. Takový postup by mohl mít výrazné negativní dopady do inkasa jednotlivých daní. S cílem zabránit výkladovým nejasnostem a nežádoucím dopadům na výběr daní, přistoupil navrhovatel k důsledné obměně soukromoprávní terminologie v daňových zákonech. Dále je nutné poznamenat, že nahrazení starých pojmů novými automaticky neznamená změnu jejich obsahu, resp. nutnost přehodnocení výkladu daných pojmů.

S ohledem na to, že oblast daní, a to zejména daní nepřímých, je do značné míry regulována právem Evropské Unie, je nadále nutné nové pojmy vykládat eurokonformně, aby nedošlo v důsledku změny terminologie k rozporu s unijním právem. Čistě terminologické změny, které si kladou za cíl zajistit vnitřní terminologickou jednotu a bezrozpornost tuzemského právního řádu bez toho, aby věcně posouvaly význam či obsah daného institutu, by z povahy věci neměly způsobovat rozpor s právem Evropské Unie. Při výkladu jednotlivých pojmů, které mají svůj význam v evropském právu, je tak vždy nutné obsah daného pojmu v soukromém právu korigovat výkladem tohoto pojmu z hlediska evropského práva tak, aby daný výklad byl eurokonformní. Jako příklad lze uvést, že při výkladu pojmu nájem či pacht je třeba vycházet z judikátu Soudního dvoru Evropské unie ve věci Leichenich a Sinlair Colis, při výkladu pojmu obchodní závod z judikátu Soudního dvoru Evropské unie Zita Modes a Schriever a při výkladu pojmu stavba z čl. 12 odst. 2 směrnice 2006/212/ES.

2.1.2. Věcné změny

Vedle změn terminologického charakteru je pod praporem rekodifikace soukromého práva do právního řádu zavedena i řada věcných změn. Též na tyto změny je nutné v daňových zákonech reagovat. Jejich nereflektování by vyvolalo negativní následky v podobě vytvoření širokého prostoru pro daňovou optimalizaci s výrazným negativním dopadem na inkaso veřejných rozpočtů, založení nerovnosti mezi daňovými subjekty či vytvoření řady mezer v daňových zákonech, které by nebylo možné překlenout výkladem.

Věcné změny lze členit na ty, které jsou přímo vyvolány rekodifikací soukromého práva, a změny, ke kterým bylo přistoupeno s ohledem na to, že v důsledku rekodifikace soukromého práva se daný institut významným způsobem mění, čehož je vhodné využít k celkové revizi daného institutu a jeho další věcné úpravě.

Věcné změny, které jsou přímo vyvolané rekodifikací soukromého práva, jsou vyvolány zejména těmito instituty:

- svěřenský fond - nový právní institut, který je entitou bez právní subjektivity,

- nové vymezení pojmu nemovitá věc (např. stavba se stává součástí pozemku, zavedení institutu práva stavby, nové pojetí jednotek atd.),

- věc v právním smyslu - současné vymezení věci se mění,

- vzájemné darování,

- kmenový list u společnosti s ručením omezeným - podíl ve společnosti s ručením omezeným může být nově vyjádřen cenným papírem,

- absence definice domácnosti - soukromé právo nově nedefinuje institut společné domácnosti,

- zrušení rozlišení běžného a vkladového účtu - současné daňové právo dává těmto smluvním typům odlišný právní režim (zejména zákon o daních z příjmů),

- zaknihované cenné papíry - s ohledem na nové rozlišování mezi cennými papíry a zaknihovanými cennými papíry by beze změny daňových zákonů došlo k zúžení stávajícího pojmu cenný papír použitého v daňových zákonech, tj. na zaknihovaný cenný papír by nebylo možné použít daňový režim cenných papírů,

- odkaz a dědická smlouva - v daňovém právu je potřeba zohlednit existenci nových institutů dědického práva, jinak by na ně nedůvodně dopadl obecný daňový režim (například zdanění příjmu z pozůstalosti i mezi osobami v I. a II. skupině),

- statutární orgán je zákonným zástupcem - nereagování na tuto změnu v procesních daňových předpisech by znamenalo, že veškeré písemnosti určené právnických osobám by byly doručovány statutárním orgánům,

-status veřejné prospěšnosti,

- další nové instituty - výměnek, společenství jmění (situace při dědění, rozvodu apod.), rodinný závod (otázky vzniku a zániku rodinného závodu, rozdělování zisků rodinného závodu apod.), podnikatelský pronájem věcí movitých, apod.

Mezi věcné změny, které jsou nepřímo vyvolané rekodifikací soukromého práva, patří zejména:

- integrace daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů - daň z převodu nemovitostí bude nahrazena daní z nabytí nemovitých věcí, která bude upravena v samostatném novém zákonném opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň dědická a daň darovací jsou inkorporovány do zákona č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, čímž dochází k zavedení režimu daní z příjmů také pro tyto převodní daně. Veškeré příjmy fyzických a právnických osob z nabytí dědictví nebo odkazu je navrhováno osvobodit od daně z příjmů. Podle údajů daňové správy je z důvodu osvobození osob blízkých výnos daně dědické velmi nízký a jeho výběr neekonomický. Dochází tak ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.

- změna koncepce přechodu daňové povinnosti - oproti stávající úpravě je navrhována změna okamžiku přechodu daňové povinnosti na dědice. Ta bude přecházet dnem rozhodnutí soudu o dědictví, nikoli tedy smrtí zůstavitele. Změna koncepce je rekodifikací soukromého práva vyvolána pouze nepřímo, neboť i bez změny koncepce by došlo k výraznému zásahu do tohoto institutu. Hlavním důvodem pro změnu koncepce je stávající neutěšený stav, který je dlouhodobě kritizován ze strany odborné veřejnosti i správců daně.

2.1.3. Přehled dotčených zákonů

Navrhovaná právní úprava v souvislosti s výše uvedeným novelizuje zejména následující daňové a navazující zákony:

- Zákon o daních z příjmů

- Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

- Zákon o pojistném na důchodové spoření

- Zákon o dani silniční

- Zákon o dani z nemovitostí

- Zákon o dani z přidané hodnoty

- Zákon o spotřebních daních

- Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů (v částech týkajících se energetických daní)

- Daňový řád

- Zákon o účetnictví

- Zákon o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů

Vzhledem k potřebě vzájemně sladit změny zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, s novelou zákona o daních z příjmů je součástí navrhované úpravy také novela zákona o účetnictví, která měla být původně součástí návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva.

2.2.Další změny daňových zákonů

Zásahy vyvolané rekodifikací soukromého práva mají dopad do všech daňových zákonů, které jsou v důsledku toho významným způsobem měněny. Z legislativního pohledu je nezbytné, aby změny těchto zákonů, které přímo nesouvisí s rekodifikací soukromého práva, ale mají shodnou účinnost, byly soustředěny do stejného návrhu zákona. Paralelní novelizace téhož zákona se stejnou účinností sebou totiž přináší řadu rizik. Zpravidla nelze dopředu predikovat, jak bude probíhat schvalovací proces a která z předloh bude schválena (či zamítnuta) dříve. Nesoulad, který tak v rámci schvalovacího procesu může vzniknout, může mít velmi negativní dopady. Skutečnost, že je jeden a ten samý zákon současně „otvírán“ několika novelami, není vhodná ani z hlediska adresátů právní normy, kteří jsou s ohledem na často krátké legisvakanční lhůty nuceni se s navrhovanou úpravou seznamovat ještě před jejím přijetím, resp. vyhlášením ve Sbírce zákonů.

K zařazení dalších změn, které nebyly vyvolány rekodifikací soukromého práva, do návrhu předkládaného zákonného opatření Senátu bylo přistupováno citlivě s vědomím toho, že  rekodifikační změny představují samy o sobě zásadní zásah do daňového prostředí. V návrhu zákonného opatření Senátu tak byly na základě diskuse s odbornou veřejností i připomínkovými místy ponechány pouze zásadní změny, které je potřebné přijmout s účinností k 1. lednu 2014. Předkladatel se při tom snažil dodržet požadavek, aby do návrhu zákonného opatření Senátu nebyly inkorporovány změny, které lze všeobecně považovat za zvyšující daňovou zátěž v rovině platební i administrativní.

2.2.1. Změny související s realizací I. fází jednoho inkasního místa

Specifickou kategorii změn představují změny, které lze označit jako realizaci I. fáze jednoho inkasního místa. Projekt jednoho inkasního místa je dlouhodobě avizovanou změnou, jejíž legislativní zakotvení započalo přijetím zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Účinnost tohoto zákona byla v rámci schvalovacího procesu odložena na rok 2015. S ohledem na nutnost příprav ze strany veřejnosti i správců daně se v současné době jeví nejvhodnější, aby spuštění jednoho inkasního místa proběhlo postupně ve dvou fázích. Změny zařazené do I. fáze by neměly představovat zásadní změnu, ale spíše přípravu, která by měla přispět k posílení vědomí všech dotčených subjektů, že v následujících letech dojde k plné realizaci tohoto projektu.

Mezi nejvýznamnější změny, které přináší I. fáze jednoho inkasního místa patří vytvoření podmínek pro spuštění společného portálu Finanční správy České republiky, orgánů sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťoven, který by umožnil široké veřejnosti, tj. všem, kdo si zřídí datovou schránku (což je bezplatné), pomocí interaktivního společného elektronického formuláře zajišťujícího prevenci před formálními chybami učinit najednou podání vůči všem těmto orgánům.

2.2.2. Změny související s novým zákonem o investičních společnostech a investičních fondech

Další významnou skupinu změn tvoří ustanovení reagující na nový zákon o investičních společnostech a investičních fondech (zákon č. 240/2013 Sb.), jenž byl přijat s účinností od 19. srpna 2013. Tento zákon nahradil zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů a jeho hlavním cílem je implementace příslušných předpisů Evropské unie týkající se kolektivního investování do právního řádu. Na novinky v právní úpravě kolektivního investování reaguje v navrhovaném zákonném opatření Senátu především zákon o daních z příjmů, který zavádí nový systém zdanění investičních fondů.

Cílem navržené právní úpravy investičních fondů je dosáhnout stavu, kdy investice prováděné prostřednictvím investičních fondů mají z pozice investora srovnatelné daňové zatížení s investicemi prováděnými individuálně. Aby bylo docíleno takové daňové neutrality, je navrženo snížení daňové sazby investičních fondů na 0 % při důsledném zdanění podílů na zisku, resp. výstupů z fondů (sazbou 19 % u právnických osob, resp. 15 % u fyzických osob). Takto bude umožněno vybírat daň z podílů na zisku investičních fondů i u těch společností, které by jinak podléhaly osvobození na základě dividendové směrnice.

2.2.3. Další změny

Daňové předpisy musí též reagovat na jiné legislativní změny přijaté v nedávné době napříč celým právním řádem. Příkladem lze uvést novelu občanského soudního řádu, která nabyla účinnosti k 1. lednu 2013 a která zásadním způsobem zasáhla do konceptu vymáhání veřejnoprávních pohledávek ze strany orgánů veřejné moci.

Specifickým případem zákona, který je při přijetí nové právní úpravy nutné brát v potaz, je již zmiňovaný zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon, který je fakticky souborem novel daňových a jiných zákonů, je specifický tím, že je platnou součástí právního řádu, avšak je dosud jako celek neúčinný. Pokud bude v důsledku úprav vyvolaných rekodifikací soukromého práva s dřívější účinností zasaženo do ustanovení, která jsou zmíněným zákonem měněna, dojde k nežádoucímu efektu, kdy se určité pasáže zákona č. 458/2011 Sb. stanou obsolentní (novelizují text, který se mezitím změní, a tudíž dané novelizační body nebude možné v den účinnosti 1. ledna 2015 použít). Za tím účelem je nutné provést úpravy, které by tomu předešly. Legislativně nejjednodušší formou je předsunout účinnost změn prováděných zákonem č. 458/2011 Sb. na stejné datum účinnosti jako má navržené zákonné opatření Senátu. K takovému postupu však nelze přistoupit paušálně s ohledem na povahu některých změn a výše popsaný záměr zdržet se pro rok 2014 zásahů, které by mohly být ze strany daňové veřejnosti považovány za negativní. Bylo proto přistoupeno k citlivé selekci změn tak, aby byla zohledněna všechna výše popsaná rizika. Shodná účinnost byla zvolena například u:

- prodloužení lhůty pro osvobození příjmů fyzických osob z prodeje cenných papírů z šesti měsíců na 3 roky; zavedení ročního limitu 100 000 Kč pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů, které nejsou součástí obchodního majetku,

- zvýšení maximálního limitu pro odpočet darů na veřejně prospěšné účely u fyzických osob na 15 %, u právnických osob sjednocení limitu na 10 %,

- omezení možnosti uplatnění daňových úlev pouze pro fyzické osoby - nerezidenty s výjimkou rezidentů EU, Norska a Islandu,

- zavedení možnosti u daňového rezidenta vypořádat svou roční daňovou povinnost podáním daňového přiznání i v případě příjmu ze závislé činnosti zdaněného zvláštní sazbou daně,

- zvýšení podpory výzkumu a vývoje rozšířením o odpočet od základu daně také v případě pořízení výsledků výzkumu a vývoje od výzkumných organizací a meziročního přírůstku,

- zjednodušení tvorby opravných položek k pohledávkám,

- podpory exportu rozšíření možnosti zahrnování hodnoty nesplacených pohledávek do daňových nákladů, a to do výše přijatého pojistného plnění,

- zvýšení hranice osvobození u příjmů z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem) z 20 000 Kč na 30 000 Kč,

- úpravy způsobu zdanění příjmů ze závislé činnosti tak, aby samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou zvláštní sazbou byly příjmy, které nepodléhají veřejným pojistným, tzn. příjmy z dohody o provedení práce podle zákoníku práce a současně se z téhož důvodu zvyšuje hranice měsíčního příjmu z 5 000 Kč na 10 000 Kč,

- možnosti platit vybrané daně inkasem či prostřednictvím SIPO (např. daň z nemovitých věcí, zálohy na dani z příjmů),

- zrušení zaměstnaneckého zvýhodnění zavedeného zákonem č. 458/2011 Sb.,

- zavedení osvobození příjmů žáků a studentů z praktického výcviku.

2.2.4. Změny přijaté v Poslanecké sněmovně v rámci pozměňovacích návrhů ke sněmovnímu tisku 1004

Součástí návrhu zákonného opatření Senátu jsou i změny, které sice nebyly od počátku součástí vládního návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004 a senátní tisk 176), ale byly do něj inkorporovány prostřednictvím schválených pozměňovacích návrhů v Poslanecké sněmovně. Jde o tyto změny:

- změna okruhu osob oprávněných odečíst si od základu daně z příjmů hodnotu bezúplatného plnění,

- znovuzavedení mimořádných odpisů hmotného majetku,

- odpočty na podporu odborného vzdělávání,

- omezení účasti členů zastupitelstev územních samosprávných celků na sociálním zabezpečení,

- oprava legislativně-technických nedostatků.

S ohledem na omezený časový prostor, který je dán na přípravu návrhu zákonného opatření Senátu, byla zvolena koncepce maximální zdrženlivosti ohledně zásahů do textu schváleného Poslaneckou sněmovnou. Pro tuto koncepci hovoří i skutečnost, že časový harmonogram neumožňuje konat mezirezortní připomínkové řízení. Schválené pozměňovací návrhy jsou tak převzaty bez ohledu na to, jaké stanovisko k nim dříve zaujalo Ministerstvo financí v roli předkladatele. Autentické odůvodnění pozměňovacích návrhů je převzato do zvláštní části důvodové zprávy.

2.3.Vysvětlení systematiky navrženého zákonného opatření Senátu

K vysvětlení toho, jaký klíč byl zvolen k řazení novel jednotlivých zákonů, si lze pomoci samotným názvem navrhované právní úpravy - o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Jak napovídá první část názvu zákonného opatření Senátu, hlavním cílem navrhované právní úpravy je přizpůsobit daňové zákony rekodifikaci soukromého práva. Proto prvních devatenáct částí navrhované právní úpravy obsahuje novely daňových zákonů a zákonů, které s daňovými zákony úzce souvisí. Řazení jednotlivých novel daňových zákonů má svou vnitřní logiku, která je patrná z následujícího schématu.

1. Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy

Vzhledem k předpokládané účinnosti rekodifikace soukromého práva ke dni 1. ledna 2014 je nezbytné k tomuto datu reagovat na změny, které tato rekodifikace přináší. Jde jak o změny terminologické, tak o zavedení některých nových, v českém právním řádu dosud neexistujících, institutů a změny v institutech stávajících (např. znovuzavedení zásady superficies solo cedit, zavedení institutu svěřenského fondu). Stejně tak je nezbytné reagovat na další změny právního řádu, které vyvolávají potřebu zásahu do daňových zákonů (např. úprava daňové exekuce navazující rozsáhlou na novelu občanského soudního řádu účinnou od 1. ledna 2013 nebo nová právní úprava investičních fondů podle zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech).

Pokud by nedošlo k realizaci zmíněných změn, které přizpůsobují daňové právo změnám právního řádu v čele s rekodifikací soukromého práva, znamenalo by to tyto následky:

1. výrazný negativní dopad na inkaso veřejných rozpočtů, který nelze přesně kvantifikovat, ale lze jej předpokládat v řádu desítek miliard Kč; tento propad by zapříčinilo nepromítnutí změn nutných k přizpůsobení se rekodifikaci soukromého práva vyvolávající vznik řady mezer v daňových zákonech, které by bylo nutné překlenout výkladem vždy ve prospěch daňového subjektu, čímž by byl vytvořen prostor pro daňovou optimalizaci; zmínit lze například:      

- nereagování na spojení pozemku a stavby; nebylo by např. možné vybírat daň ze staveb s tím, že propad inkasa obecních rozpočtů by mohl činit až 5 mld. Kč,

- nemožnost zdanit svěřenský fond, neboť ten nebude poplatníkem; prostřednictvím něj se bude možné vyhýbat zdanění daní z příjmů, daní z přidané hodnoty nebo daní z nemovitých věcí,

- nereagování na nové definování věci v soukromém právu; dojde ke generálnímu osvobození převodů cenných papírů, pohledávek, know-how, licencí atd. u daně z příjmů fyzických osob,

- absence úpravy vzájemného darování povede k simulaci právních úkonů (každý prodej by byl formálně vykazován jako vzájemné darování),

2. rozsáhlou právní nejistotu, která ve svém důsledku bude pro řadu ekonomických i neekonomických aktivit znamenat zejména nárůst nákladů (náklady spojené s právním a daňovým poradenstvím, IT náklady) a špatné hodnocení právního prostředí v České republice,

3. založení nerovnosti mezi daňovými subjekty; hrozí riziko, že ti, kteří budou chtít využít nedostatků a mezer v zákoně, budou zvýhodněni proti poctivě smýšlejícím subjektům,

4. v určitých případech dojde ke zhoršení postavení samotných daňových subjektů; s ohledem na změny významu některých pojmů a institutů hrozí riziko, že by došlo k omezení či nemožnosti využít určité výdaje, nezdanitelnou část základu daně či vyloučení ze zdanění.

Absenci právní úpravy, která přizpůsobí daňové zákony rekodifikaci soukromého práva, není možné překlenout prostřednictvím obecných přechodných ustanovení obsažených v novém občanském zákoníku. Na rozdíl od jiných právních odvětví je v daňovém právu uplatňována zásada v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. Podle ustálené judikatury je zákonodárce povinen upravit pravidla pro stanovení a výběr daní natolik určitě, aby nevznikaly pochybnosti o smyslu a účelu právní normy. Je tomu tak proto, že daňové právo zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu a tím omezuje jedno z jeho základních práv - právo vlastnit majetek. Proto, pokud výkladové pochybnosti v daňovém právu vzniknou, je nezbytné vyložit jej vždy ve prospěch daňového subjektu. Stát nemůže na úkor daňového subjektu profitovat z výkladových nejasností, které způsobil. S ohledem na tyto skutečnosti nelze připustit, aby byly daňové povinnosti osob dovozovány výkladem obecných přechodných ustanovení, která jsou navíc obsahem jiného než daňového zákona, a je nezbytné přistoupit k důkladné změně daňových předpisů, která je z povahy věci rozsáhlá.

Nelze též souhlasit s myšlenkou, že daňové právo nemusí být rekodifikaci soukromého práva přizpůsobeno, protože je součástí práva veřejného, které existuje samostatně a na soukromém právu nezávisle. Nový občanský zákoník sice stanoví, že uplatňování práva soukromého je na uplatňování práva veřejného nezávislé (§ 1 odst. 1). Je otázkou, nakolik může být tato právní norma objektivního práva s ohledem na existenci obecných právních zásad závazná, nicméně to neznamená, že by stanovila, že uplatňování práva veřejného je nezávislé na právu soukromém. Ba naopak, i při respektování rozdělení práva na soukromé a veřejné (na čemž však nepanuje v doktríně ani judikatuře shoda), zcela jistě není možné vystavět mezi nimi hráz, jak dokládá i četná judikatura Ústavního a Nejvyššího správního soudu. Právní řád tvoří jeden celek. Ačkoli dělení na kategorie soukromého a veřejného práva může mít při aplikaci nebo tvorbě práva svůj význam, není možné jej přeceňovat a dovozovat, že na pravidlo práva veřejného, se nevztahuje právo soukromé (občanský zákoník) a toto pravidlo si tím pádem žije svým vlastním životem.

1. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s ústavním pořádkem

4.1. Zhodnocení z hlediska použití zákonného opatření Senátu

Zákonné opatření Senátu je zvláštním institutem zamýšleným pro případy, kdy je rozpuštěna Poslanecká sněmovna, a tudíž není možné schvalovat nové zákony. K zajištění existence systému dělby moci a řádného fungování státu je nezbytné v situaci, kdy je Poslanecká sněmovna rozpuštěna, umožnit výkon zákonodárné pravomoci nerozpustitelným Senátem. Vzhledem k tomu, že od vzniku samostatné České republiky nebylo přijato žádné zákonné opatření Senátu, neexistují k této problematice žádné precedenty a tím spíše ani ustálená recentní judikatura Ústavního soudu. Proto je při zhodnocení ústavnosti nezbytné vycházet zejména z normativního textu Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“), dalších právních předpisů a dále z odborné literatury a právní teorie.

Pravomoc Senátu vydávat zákonná opatření vyplývá z čl. 33 Ústavy. Podle důvodové zprávy k tomuto ustanovení je jeho základním účelem zajistit kontinuitu základního fungování moci výkonné a zákonodárné i v době krize.

Zákonné opatření Senátu má pouze podmíněnou platnost. Není-li schváleno Poslaneckou sněmovnou na její první schůzi, pozbývá platnosti ex nunc.

Z čl. 33 Ústavy vyplývají pro navrhovatele tyto 4 podmínky, které je nutné kumulativně splnit:

1.    zákonné opatření Senátu lze přijmout pouze ve věcech, které nesnesou odkladu,

2.    zákonné opatření Senátu lze přijímat ve věcech, které by vyžadovaly jinak přijetí zákona,

3.    zákonné opatření Senátu nelze přijímat ve věcech Ústavy, státního rozpočtu, státního závěrečného účtu, volebního zákona a mezinárodních smluv podle čl. 10 Ústavy,

4.    zákonné opatření Senátu může Senátu navrhnout jen vláda.

ad 1) K podmínce neodkladnosti

Podmínka neodkladnosti je splněna v případě, že (i) objektivně existuje takový nežádoucí stav, který (ii) je nutné neprodleně zhojit, (iii) jinak by nastaly závažné negativní následky materiálního či hodnotového charakteru, přičemž (iv) tento stav je možné napravit pouze formou zákonného opatření Senátu, které (v) je způsobilé takový stav zhojit, aniž by vyvolalo obdobné nebo větší negativní následky.

(i) Objektivní existenci takového stavu lze spatřovat v tom, že podle platné právní úpravy má k 1. lednu 2014 nabýt účinnosti rekodifikace soukromého práva a v důsledku zamítnutí návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí (sněmovní tisk 1003, senátní tisk 170) a návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004, senátní tisk 176) ze strany Senátu, které s ohledem na rozpuštění Poslanecké sněmovny znamená definitivní ukončení jejich legislativního procesu, daňové právo nebude přizpůsobeno rekodifikaci soukromého práva a dalším právním předpisům, zejména novému zákonu o investičních společnostech a investičních fondech.

(ii) Nežádoucí stav je nutné zhojit s ohledem na právní jistotu a předvídatelnost práva co nejdříve, nejpozději do konce roku 2013, tj. co nejdříve je nutné daňové právo přizpůsobit rekodifikaci soukromého práva, anebo odložit účinnost této rekodifikace.

(iii) Pokud by tento stav nebyl napraven, vyvolal by jednak závažné materiální (hospodářské) následky spočívající ve výrazném negativním propadu inkasa veřejných rozpočtů a jednak by způsobil ohrožení hodnot, které je potřeba chránit. V důsledku nepřizpůsobení daňového práva rekodifikaci soukromého práva by totiž došlo k vzniku rozsáhlé právní nejistoty, založení nerovnosti mezi daňovými subjekty a v určitých případech ke zhoršení postavení samotných daňových subjektů. Negativní následky jsou blíže specifikovány v části 3 - Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy.

(iv) Nastalý stav je možné řešit pouze formou zákona nebo opatření majícího sílu zákona (viz bod 2 - K podmínce výhrady zákona). Forma zákona je v době rozpuštění Poslanecké sněmovny vyloučena. Vzhledem k tomu, že je pravděpodobné, že ustavující schůze Poslanecké sněmovny vzešlé z předčasných voleb se bude konat až od 26. listopadu 2013, není možné s ohledem na délku legislativního procesu věc vyřešit formou zákona předloženého a standardně projednaného nově zvolenou Poslaneckou sněmovnou. Nelze rovněž spoléhat na institut legislativní nouze, neboť není možné zaručit, že dojde k potřebné bezproblémové spolupráci ústavních institucí tak, aby zákon nabyl platnosti do konce roku 2013. Pokud by došlo k opoždění přijetí navrhované právní úpravy byť o pouhý jeden den, existuje vysoká pravděpodobnost, že při použití výkladu v duchu zásady daňového práva v pochybnostech ve prospěch poplatníka se negativní dopady uplatní pro celé zdaňovací období.

Spoléhat se na dřívější termín ustavující schůze Poslanecké sněmovny je v tomto směru velkým rizikem, a proto řešení formou zákona nelze uplatňovat.

Předložení návrhů zákonných opatření Senátu je tak jediná cesta, jak v současné době zajistit kontinuitu základního fungování moci výkonné a zákonodárné a neprodleně reagovat na vzniklou nežádoucí situaci tak, aby nedošlo k ohrožení právní jistoty a legitimního očekávání subjektů.

(v) Pokud by forma zákonného opatření Senátu byla využita k odložení rekodifikace soukromého práva, došlo by sice na jedné straně k zažehnání výše popsané nežádoucí situace, na straně druhé by však byla vyvolána nežádoucí situace jiná. Množství subjektů již podniklo nezbytné kroky k přípravě na rekodifikaci soukromého práva. V odsunutí účinnosti této rekodifikace krátce před koncem roku 2013 je tak možné spatřovat ohrožení právní jistoty a legitimního očekávání těchto subjektů.

Jako vhodnější varianta se proto jeví využít zákonné opatření Senátu k úpravě daňových a souvisejících zákonů tak, aby byla k 1. lednu 2014 zajištěna potřebná reakce na rekodifikaci soukromého práva. S ohledem na omezený časový prostor, který je vládě coby navrhovateli zákonného opatření Senátu svěřen, je z hlediska obsahového nezbytné maximálně vyjít ze zamítnutých návrhů. Připravit návrhy zcela jiné nebo výrazně přepracované je v tomto ohledu fakticky nesplnitelné. Navíc by zde hrozilo riziko, že výraznější zásahy do textu způsobí nechtěné následky v podobě vzniku mezer a neprovázaností. Z tohoto důvodu se navrhované zákonné opatření Senátu soustředí pouze na řešení věcných témat, které vedly k zamítnutí původní předlohy ze strany Senátu.

Výše zmíněná časová tíseň vychází ze skutečnosti, že zákonná opatření Senátu lze přijímat pouze do doby, kdy trvá Ústavou předvídaná podmínka rozpuštění Poslanecké sněmovny. Vzhledem k obecné formulaci není zřejmé, zda tento stav končí již dnem zvolení nových poslanců, dnem zahájení zasedání nové Poslanecké sněmovny, nebo až dnem zahájení ustavující schůze Poslanecké sněmovny. Bez ambice autoritativně posoudit, která z předestřených variant je správná, je však možné konstatovat, že zvolené řešení by mělo respektovat zásadu minimalizace rizik. Z tohoto důvodu se vláda rozhodla návrh zákonného opatření Senátu předložit tak, aby jej Senát obdržel minimálně 3 týdny před konáním voleb do Poslanecké sněmovny. Pokud by se totiž jako správný ukázal závěr, že zákonná opatření Senátu je možné přijímat pouze do doby vzniku mandátu nově zvolených poslanců, pak by jakékoliv zákonné opatření Senátu přijaté mezi okamžikem skončení voleb do Poslanecké sněmovny a zahájením její ustavující schůze bylo protiústavní, a to se všemi z toho plynoucími důsledky.

Z výše uvedených důvodů je podle předkladatele naplněna podmínka neodkladnosti přijetí zákonného opatření Senátu.

ad 2) K podmínce výhrady zákona

Odborná literatura uvádí, že okruh záležitostí, jež by jinak vyžadovaly přijetí zákona, je vymezen materií, kterou v okamžiku navržení zákonného opatření Senátu upravují zákony, a jde tedy o jejich změnu, a dále ustanoveními v Ústavě nebo zákonech, která stanoví, že určité otázky mohou být upraveny pouze zákonem.

Navrhované zákonné opatření Senátu je opatřením daňového charakteru, proto se na něj mimo jiné vztahují ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod, a ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, které stanovuje, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. V daňové oblasti se tedy uplatňuje tzv. výhrada zákona. V souladu s uvedenými ustanoveními Ústavy a Listiny mohou být prováděcím právním předpisem dle ustálené judikatury Ústavního soudu jednotlivcům ukládány povinnosti, ovšem nikoliv povinnosti primární, tedy tyto základní povinnosti musí být stanoveny alespoň rámcově, ale přitom dostatečně jasně a určitě zákonem, který potom podzákonný právní předpis pouze upřesňuje. Z toho vyplývá, že v případě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je nezbytné, aby konstrukční prvky daně, např. subjekt, předmět, základ nebo sazba daně, byly stanoveny alespoň rámcově zákonem. Není tak možné předkládané změny učinit jinak než formou zákona. Lze tedy shrnout, že navrhovaná právní úprava s ohledem na ústavní premisy by jinak vyžadovala přijetí zákona.

ad 3) K podmínce zákazu přijímat zákonná opatření Senátu v určitých věcech

Navrhované zákonné opatření Senátu je možno považovat za bezrozporné vzhledem k zákazu přijímat zákonná opatření Senátu ve věcech Ústavy, státního závěrečného účtu, volebního zákona a mezinárodních smluv podle čl. 10.

Pro posouzení naplnění podmínky zákazu přijímat zákonná opatření Senátu ve věcech státního rozpočtu je klíčový výklad slovního spojení „věci státního rozpočtu“, a to zejména v návaznosti na čl. 42 Ústavy, který hovoří o „zákonu o státním rozpočtu“. S ohledem na zvláštní charakter zákonných opatření Senátu jako právních předpisů se silou zákona vydávaných v Ústavou předvídaných výjimečných situacích je možné vnímat ustanovení čl. 33 (resp. jeho odstavec 3) jako speciální k obecnému režimu běžného procesu schvalování zákonů včetně podávání jejich návrhů. Použití spojení „zákon o státním rozpočtu“ v čl. 42 je tak poplatné systematickému zařazení tohoto ustanovení, přičemž je zřejmé, že totožné spojení není možné z důvodů jazykových i systematických použít v čl. 33, neboť se v tomto případě nejedná o zákaz vydávání „zákonů o státním rozpočtu“, ale „zákonných opatření Senátu o státním rozpočtu“. Nezbytnost formální odlišnosti textace ustanovení čl. 33 a 42 tak vyplývá z logiky věci.

Spojení uvedené v čl. 42 odst. 2 Ústavy „zákon o státním rozpočtu“ je podle Ústavního soudu nutné chápat ve smyslu materiálním, nikoliv ve smyslu formálním. V opačném případě by totiž hrozilo, že v případě některých důležitých zákonů by byl Senát zcela vyloučen ze zákonodárného procesu pouze tím, že by byl návrh zákona upravující problematiku přímo nesouvisející se státním rozpočtem nazván „zákon o státním rozpočtu“.

Ústavní soud zdůrazňuje, že pojem „zákon o státním rozpočtu“ v materiálním smyslu nelze interpretovat příliš extenzivně, neboť “je zřejmé, že se státním rozpočtem přímo či alespoň zprostředkovaně souvisí prakticky každý návrh zákona, již jen z toho důvodu, že jeho realizace má zpravidla dopady na státní rozpočet (na jeho příjmovou nebo výdajovou část).”(viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 21/01).

Výše uvedené jednoznačně svědčí pro materiální vnímání spojení “zákon o státním rozpočtu” použitého v čl. 42 Ústavy. Je-li pak toto spojení nutno vykládat ve smyslu materiálním, lze jeho význam vnímat jako totožný se spojením “věci státního rozpočtu”, který Ústava používá ve svém čl. 33. Na obě spojení je tedy nutno nahlížet tak, aby nedocházelo k jejich příliš extenzivnímu výkladu, jelikož takový výklad by prakticky zcela znemožnil přijímání jakýchkoli zákonných opatření Senátu, a to minimálně ve sférách veřejného práva, tj. i práva daňového.

S ohledem na výše uvedené lze dovodit, že odlišnost obou formulací v čl. 33 a 42 Ústavy je čistě formálního charakteru. Proto není možné pod věci státního rozpočtu subsumovat změny daňových zákonů.

ad 4) K podmínce navrhovatele

Navrhovatelem zákonného opatření Senátu je vláda České republiky, čímž je splněna ústavní podmínka pro vydávání zákonných opatření Senátu.

4.2. Zhodnocení z hlediska ústavnosti ukládání daní

Základní meze pro uplatňování daňových zákonů stanoví Ústava a Listina.

Podle čl. 2 odst. 3 Ústavy slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Dle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny). K tomu se v daňové oblasti uplatní ještě ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, které stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Kromě toho je nutno dbát i mezí vyplývajících z ústavně zajištěné nedotknutelnosti vlastnictví.

Přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se Ústavní soud věnoval již mnohokrát, např. v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 3/02, Pl. ÚS 12/03 či Pl. ÚS 7/03 (vyhlášeném pod č. 512/2004 Sb.), přímo ve vztahu k dani z převodu nemovitostí pak v nálezu sp. zn. Pl. 29/08. Z této judikatury vyplývá, že:

1. Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy), plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost.

2. Ústavní přezkum daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny. K principu rovnosti Ústavní soud ve své konstantní judikatuře uvádí, že se nejedná o kategorii absolutní, nýbrž relativní (srov. Pl. ÚS 22/92).

3. Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění případný zásah do práva vlastnického (čl. 11 Listiny), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivce státu, vůči majetkovému substrátu jednotlivce, nabývá škrtícího (rdousícího) působení. Jinými slovy ke škrtícímu (rdousícímu) působení dochází, má-li posuzovaná daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce.

4.3. Závěr

Navrhovaná právní úprava je jak z hlediska použití zákonného opatření Senátu, tak z hlediska ústavnosti ukládání daní v souladu s ústavním pořádkem České republiky.

1. Zhodnocení slučitelnosti navrhované právní úpravy se závazky vyplývajícími pro Českou republiku z jejího členství v Evropské unii

Navrhovaná právní úprava je plně slučitelná s právem Evropské unie a ustanovení navrhované právní úpravy nezakládají rozpor s primárním právem Evropské unie ve světle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie.

S poukazem na sekundární právo Evropské unie lze konstatovat, že také v tomto ohledu předkládaná právní úprava respektuje závazky, které pro Českou republiku v této oblasti z členství v Evropské unii vyplývají.

V daňové oblasti je nutné zdůraznit, že třebaže legislativa přímých daní zůstává v pravomoci členských států a obecně nepodléhá na úrovni Evropské unie celkové harmonizaci, čl. 115 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen "SFEU") stanovuje, že "Rada na návrh Komise [...] přijímá směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu." Vzhledem k absenci jiných ustanovení SFEU, která by Evropské unii svěřovala pravomoc v oblasti legislativy zdanění příjmů, je zde pravomoc Rady přijímat směrnice podle čl. 115 SFEU dána pouze v rozsahu, v jakém je nezbytné odstranit překážky při vytváření nebo zajištění fungování vnitřního trhu.

Navrhovaná právní úprava je v souladu s relevantním sekundárním právem Evropské unie v oblasti přímých daní:

1.    Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, kterou bylo nutné do právního řádu České republiky transponovat do 18. ledna 2012;

2.    Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (kodifikované znění). Pro provedení této směrnice nebyla stanovena transpoziční lhůta;

3.    Směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb. Tuto směrnici bylo nutné transponovat do právního řádu České republiky do 1. ledna 2004;

4.    Směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Tuto směrnici bylo nutné transponovat do právního řádu České republiky do 1. ledna 2004.

Kromě článku 115 SFEU jako základu pro harmonizaci v oblasti přímých daní jsou členské státy povinny při výkonu svých pravomocí respektovat principy dané SFEU (zejména články 19 SFEU, 45 SFEU, 49 SFEU, 56 SFEU, 63 SFEU) a dbát na to, aby nedocházelo k neodůvodněné diskriminaci na základě státní příslušnosti nebo neodůvodněnému omezování volného pohybu osob, služeb a kapitálu nebo svobody usazování, jak bylo opakovaně potvrzeno Soudním dvorem EU. Navrhovanou právní úpravou budou tyto principy plně respektovány.

V oblasti daně z přidané hodnoty je navrhovaná právní úprava plně slučitelná s právními akty Evropské unie, a to především se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.

Navrhovaná právní úprava je v souladu i s relevantním sekundárním právem Evropské unie v oblasti spotřebních daní, které tvoří zejména tyto směrnice:

- Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů;

- Směrnice Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů;

- Směrnice Rady 95/60/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daňovém značení plynových olejů a petroleje;

- Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny;

- Směrnice Rady 2004/74/ES ze dne 29. dubna 2004, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o možnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění;

- Směrnice Rady 2004/75/ES ze dne 29. dubna 2004, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o možnost Kypru uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění;

- Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS;

- Směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (kodifikované znění).

1. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána

Mezinárodní smlouvy mají z hlediska hierarchie právních předpisů aplikační přednost před zákony a právními předpisy nižší právní síly. Vztah mezinárodních smluv vůči vnitrostátním právním předpisům je vymezen v článku 10 Ústavy, kde je princip aplikační přednosti mezinárodních smluv výslovně stanoven. Stanoví-li tedy mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Článek 10 Ústavy tak zaručuje, že při případném nesouladu vnitrostátního práva s mezinárodní smlouvou musí být respektována právě mezinárodní smlouva.

V daňové oblasti je vliv mezinárodních smluv nejpatrnější u omezení suverenity při ukládání a vymáhání daňových povinností, která je založena na bázi dvoustranných smluv. Ty jsou uzavírány jednak v oblasti daní z příjmů a z majetku, v menším rozsahu též v oblasti daně dědické a darovací. V kontextu mezinárodního práva jsou pro oblast daní významná především doporučení OECD. Česká republika má v současné době uzavřených více než 80 bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a z majetku. Při jejich uzavírání byla využita zejména modelová smlouva OECD (Model Tax Convention on Income and Capital) určená pro smluvní vztahy mezi státy srovnatelné hospodářské úrovně a modelová smlouva OSN (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) obsahující prvky zdůrazňující ochranu daňových příjmů smluvní strany, která má nesrovnatelně nižší ekonomickou výkonnost. Vzhledem k aplikační přednosti mezinárodních smluv je nutné vždy přednostně použít smlouvu o zamezení dvojího zdanění před vnitrostátní úpravou, a to v těch případech, na které se tyto mezinárodní smlouvy vztahují. Navrhovaná právní úprava je s tímto principem plně v souladu.

Vedle smluv o zamezení dvojího zdanění existují také další mezinárodní ujednání, která mají vliv na daňový režim některých příjmů. Jde např. o Vídeňskou úmluvu o diplomatických stycích (č. 157/1964 Sb.) či o Vídeňskou úmluvu o konzulárních stycích (č. 32/1969 Sb.).

Pokud jde o aplikaci Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (viz sdělení č. 209/1992 Sb.) v oblasti daní a jiných povinných peněžitých plnění plynoucích do veřejných rozpočtů, lze poukázat na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Ferrazzini proti Itálii. Podle tohoto rozhodnutí daňové záležitosti dosud tvoří součást tvrdého jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejný charakter vztahu mezi daňovým poplatníkem a daňovým úřadem nadále převládá. Z rozhodnutí dále vyplývá, že čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní. Z uvedeného vyplývá, že aplikace Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod v daňové oblasti je velmi omezená, resp. prakticky vyloučena.

Navrhovaná právní úprava tak bude zajišťovat plnění všech závazků, které se na upravovanou oblast vztahují a které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a dalších dokumentů. Lze tedy konstatovat, že navrhovaná právní úprava je plně v souladu s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána.

2. Předpokládaný hospodářský a finanční dosah navrhované právní úpravy

S ohledem na skutečnost, že navrhovaná právní úprava obsahuje převážně změny vyvolané rekodifikací soukromého práva, nepředpokládá se dopad těchto změn na veřejné rozpočty.

V následující tabulce jsou uvedeny akruální hospodářské a finanční dopady ustanovení, která jsou již součástí zákona č. 458/2011 Sb., a u nichž je navrhován posun účinnosti na 1. leden 2014 (I. fáze projektu jednoho inkasního místa).

3. Zhodnocení dopadu navrhovaného řešení ve vztahu k ochraně soukromí a osobních údajů

Vzhledem k tomu, že navrhovaná právní úprava obsahuje v zásadě pouze legislativně technické změny vyvolané rekodifikací soukromého práva nebo posunutí účinnosti již platné úpravy, nepředpokládá se její dopad na ochranu soukromí a na ochranu osobních údajů.

4. Zhodnocení korupčních rizik navrhovaného řešení (CIA)

Obecně lze k navrhované úpravě ve vztahu ke vzniku korupčních rizik uvést následující:

a. Přiměřenost

Po stránce věcné představuje navržená právní úprava zejména regulaci práv a povinností v oblasti daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění; tyto lze ukládat pouze na základě zákona. Práva a povinnosti v daňové oblasti musí být regulovány právním předpisem o síle zákona jako jediným přiměřeným nástrojem, který nemá alternativu.

Z hlediska přiměřenosti zvolené právní úpravy je nutno ji posuzovat skrze

a. kvalitu normativního textu a

b. zhodnocení šíře diskrece, jakou umožňuje.

ad i. Jakoukoli právní úpravu je nutno poměřovat tím, jak je legislativně zakotvena. Jednoznačné a jasně formulované ustanovení je méně náchylné z hlediska zneužití ke korupčnímu jednání, neboť jeho výklad připouští minimální pochybnosti. Jasnou úpravu lze jen těžko vykládat in praeter legem. Navržená právní úprava si jako jeden ze základních cílů vymezuje jednoznačnost a vnitřní bezrozpornost jednotlivých ustanovení. S ohledem na zvolenou techniku novelizace je však zřejmé, že tato ambice je limitována stávající podobou a systematikou jednotlivých daňových zákonů.

ad ii. Pokud jde o rozsah působnosti správního orgánu, je rozhodující jak zákonný okruh působností jako takový, tak míra diskrece, kterou zákon při výkonu jednotlivých působností správnímu orgánu umožňuje, resp. jakou míru diskrece zákon předpokládá. Jakýkoli normativní text zakotvující určitou míru diskrece sám o sobě představuje potenciální korupční riziko. Proto se při přípravě takového ustanovení vždy poměřuje nutnost zavedení takové diskrece daného orgánu s mírou zásahu do individuální sféry subjektu, o jehož právech a povinnostech by se v rámci této diskrece rozhodovalo. Navržená právní úprava mění kompetence správních orgánů pouze způsobem, který zpřesňuje rozsah kompetencí stávajících, nebo stávající kompetence ve stejném nebo upraveném rozsahu svěřuje jinému správnímu orgánu, který je schopen tyto kompetence vykonávat efektivněji, anebo zavádí kompetenci novou, a to pouze v rozsahu nezbytném pro úpravu vztahů, které mají být právní úpravou nově regulovány.

b. Efektivita

Z hlediska efektivity lze k předložené úpravě poznamenat, že k uložení i k vynucování splnění povinnosti při správě daní je příslušný věcně a místně příslušný správce daně (srov. § 13 a násl. daňového řádu, § 4 a násl. zákona o Finanční správě České republiky, resp. § 4 a násl. zákona o Celní správě České republiky). Tento správce daně obvykle disponuje podklady pro vydání daného rozhodnutí, ale i potřebnými odbornými znalostmi, čímž je zaručena efektivní implementace dané regulace i její efektivní kontrola, případně vynucování. Nástroje kontroly a vynucování jsou v oblasti správy daní upraveny jako obecné instituty daňového řádu, v případě jiných působností pak obdobnými instituty správního řádu.

Vzhledem k tomu, že v naprosté většině případů jsou správci daně orgány Finanční správy České republiky nebo orgány Celní správy České republiky, lze v daňové oblasti hovořit vysokém stupni plošného zajištění a kontrolování plnění zákonem uložených povinností. Orgány Finanční správy České republiky, resp. orgány Celní správy České republiky jsou soustavy orgánů, jejichž působnost je rozložena na celé území České republiky. Orgány Finanční správy České republiky jsou soustavou třístupňovou, orgány Celní správy České republiky jsou soustavou dvoustupňovou, což zajišťuje rovněž optimální vertikální rozložení výkonu zákonné působnosti. Vnitřní organizační struktury těchto orgánů jsou pak uspořádány tak, aby rozsah působnosti, která jim byla zákonem svěřena, byly schopny plně a efektivně zajišťovat.

Efektivita implementace navržené právní úpravy je rovněž dána velmi širokým okruhem daňových subjektů, vůči nimž regulace směřuje a jimž jsou práva a povinnosti stanovovány na principu rovnosti.

c. Odpovědnost

Z hlediska odpovědnosti lze ke zvolené právní úpravě uvést, že z úpravy příslušnosti v rámci výkonu správy daní, resp. jiných působností, které jsou dotčeny zvolenou právní úpravou, je vždy zřejmé, jaký konkrétní správce daně, resp. správní orgán je v daném případě příslušný (srov. § 13 a násl. daňového řádu, § 4 a násl. zákona o Finanční správě České republiky, resp. § 4 a násl. zákona o Celní správě České republiky). Zvolená právní úprava vždy jasně reflektuje požadavek čl. 79 odst. 1 Ústavy, podle něhož musí být působnost správního orgánu stanovena zákonem.

Odpovědnou osobou na straně správce daně, resp. jiného správního orgánu je v daňovém, resp. správním řízení, vždy úřední osoba (např. zaměstnanec v příslušném orgánu Finanční správy České republiky, srov. § 12 daňového řádu). Určení konkrétní úřední osoby je prováděno na základě vnitřních předpisů, resp. organizačního uspořádání konkrétního správního orgánu, přičemž popis své organizační struktury je správní orgán povinen zveřejnit na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů. Totožnost konkrétní úřední osoby je přitom seznatelná zákonem předvídaným postupem (srov. § 12 odst. 4 daňového řádu); úřední osoba je povinna se při výkonu působnosti správního orgánu prokazovat příslušným služebním průkazem.

Při tvorbě právní úpravy se z hlediska koncentrace, resp. dekoncentrace, respektuje struktura daných orgánů, jimž je působnost svěřována. V daňové oblasti se bude jednat typicky o strukturu orgánů Finanční správy České republiky, resp. Celní správu České republiky. Uvedené soustavy orgánů jsou přitom koncipovány na klasickém hierarchickém principu nadřízenosti a podřízenosti jednotlivých orgánů, které soustavy tvoří, vlastní orgány jakož i soustavy jako celek fungují na obvyklém monokratickém principu řízení. Působnost správce daně prvního stupně je tak svěřována finančnímu úřadu, resp. celnímu úřadu, aby v rámci hierarchie byl zajištěn devolutivní účinek opravných prostředků a efektivní mechanismus vnitřní kontroly.

Ustanovení § 102 odst. 1 daňového řádu stanoví, že každé rozhodnutí musí obsahovat jak označení správce daně, který rozhodnutí vydal, tak podpis úřední osoby s uvedením jména, příjmení a pracovního zařazení a otisk úředního razítka, případně uznávaný elektronický podpis úřední osoby. Tím je vždy možno původce rozhodnutí jasně a osobně identifikovat. Obdobná je situace též v režimu správního řádu.

d. Opravné prostředky

Z hlediska opravných prostředků existuje možnost účinné obrany proti nesprávnému postupu správce daně v první řadě v podobě řádného opravného prostředku, kterým je odvolání, resp. rozklad (srov. § 109 a násl. daňového řádu). V souladu s § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu má správce daně povinnost v rozhodnutí uvést poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku. Neúplné, nesprávné nebo chybějící poučení je spojeno s důsledky pro bono daného subjektu uvedenými v § 110 odst. 1 daňového řádu. Existuje také možnost užití mimořádných opravných prostředků dle daňového řádu (srov. § 117 a násl. daňového řádu). Vedle opravných prostředků daňový řád připouští rovněž jiné prostředky ochrany, kterými je třeba rozumět: námitku (srov. § 159 daňového řádu), stížnost (srov. § 261 daňového řádu), podnět na nečinnost (srov. § 38 daňového řádu). Obdobná je situace též v režimu správního řádu.

e. Kontrolní mechanismy

Z hlediska systému kontrolních mechanismů je nutno uvést, že oblast daňového práva se pohybuje v procesním režimu daňového řádu, jenž obsahuje úpravu kontroly a přezkumu přijatých rozhodnutí, a to primárně formou opravných prostředků. Proti rozhodnutím je možno podat odvolání anebo v určitých případech užít mimořádných opravných prostředků či jiných prostředků ochrany (viz předchozí bod). Vedle toho lze využít rovněž dozorčí prostředky, čímž je zaručena dostatečná kontrola správnosti a zákonnosti všech rozhodnutí vydávaných v režimu daňového řádu.

Soustavy orgánů vykonávajících správu daní, resp. další dotčené působnosti současně disponují interním systémem kontroly v rámci hierarchie nadřízenosti a podřízenosti včetně navazujícího systému personální odpovědnosti. V případě vydání nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu je s odpovědností konkrétní úřední osoby spojena eventuální povinnost regresní náhrady škody, za níž v důsledku nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu odpovídá stát.

Z hlediska transparence a otevřenosti dat lze konstatovat, že navrhovaná úprava nemá vliv na dostupnost informací dle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů.

Při správě daní se uplatňuje zásada neveřejnosti. Informace o poměrech daňových subjektů jsou tak chráněny povinností mlčenlivosti pod hrozbou pokuty do výše 500 000 Kč a nemohou být zpřístupněny veřejnosti. Tím ovšem nemůže být dotčeno právo samotného daňového subjektu na informace o něm soustřeďované. Toto právo je realizováno prostřednictvím nahlížení do spisu a osobních daňových účtů. Získání informací je daňovým subjektům umožněno také prostřednictvím daňové informační schránky dle § 69 daňového řádu.

Pokud dochází k zavedení nových kompetencí orgánů veřejné správy, jsou potenciální korupční rizika, jež nejsou popsána výše, zohledněna ve zvláštní části důvodové zprávy.

1. Závěrečná zpráva z hodnocení dopadů regulace

Hodnocení dopadů regulace (RIA) nebylo zpracováno vzhledem k tomu, že se jedná z velké části o doprovodnou legislativu k rekodifikaci soukromého práva, u níž se RIA nezpracovává, a s ohledem na fakt, že se jedná o část úkolu z Plánu legislativních prací vlády na rok 2013, jež bylo schváleno usnesením vlády č. 84 ze dne 6. února 2013, u nějž bylo schváleno hodnocení dopadů regulace (RIA) nezpracovávat.

Přes výše uvedené byla zpracována analýza dopadů nejvýznamnějších navrhovaných změn.

2. Analýza dopadů nejvýznamnějších navrhovaných změn

11. 1. Inkorporace daně dědické a daně darovací do daní z příjmů

11.1.1. Důvody předložení a cíle

11.1.1.1. Identifikace problému

Podle platného znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou vyloučeny z předmětu daně příjmy získané zděděním nebo darování nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů), toto vyjmutí z předmětu daně se netýká některých příjmů poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Vzájemný vztah darovací daně a daně z příjmů v platné právní úpravě řeší ustanovení k předmětu daně darovací (§ 6 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, dále jen „zákon o dani darovací“), vylučující z předmětu této daně bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů. Výše uvedená ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o dani darovací tedy vylučují dvojí zdanění téhož příjmu oběma daněmi.

Inkorporace daně dědické a darovací do daně z příjmů jednoznačně navazuje na realizaci Programového prohlášení vlády. V důsledku tohoto plánovaného včlenění je třeba vyřešit adekvátní převod ustanovení zákona o dani dědické a darovací do zákona o daních z příjmů s tím, že je třeba upravit příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů, pokud jde o předmět daně z příjmů, osvobození bezúplatných příjmů u poplatníků nezaložených za účelem podnikání a rozsah úprav rozdílu mezi příjmy a výdaji poplatníka, resp. výsledku hospodaření účtujících poplatníků jako východiska pro stanovení základu daně.

Pro většinu právnických osob, zejména podnikatelů, plyne faktické vyjmutí příjmů z daru také z konstrukce základu daně, pro jehož zjištění se vychází ve smyslu ustanovení § 23 odst. 2 a 10 zákona o daních z příjmů z účetnictví. V českém účetnictví není přijatý dar většinou výnosem - v současnosti se účtuje o přijatých darech u podnikatelů, finančních institucí a pojišťoven kapitálovým, nikoliv výnosovým způsobem. Výnosové způsoby zaúčtování přijatého daru jsou použity u darů na provozní činnost neziskových organizací. V případě účetního standardu upravujícími způsob zaúčtování přijatého daru kapitálově je třeba vzít na zřetel, že účetní standard není účetní legislativou a je možno se od standardu odchýlit.

Pokud jde o možnost daňového odpisování hmotného majetku získaného darem, v současné platné právní úpravě je založen rozdílný daňový režim v případě, kdy je pořizován hmotný majetek, který nebyl předmětem nebo byl osvobozen od darovací daně a v případě, kdy je hmotný majetek pořízen z rovněž osvobozeného peněžního daru až následně. Hmotný majetek pořízený následně z peněžitého daru z daňového odpisování vyloučen není.

11.1.1.2. Identifikace cílů, kterých má být dosaženo

Cílem návrhu je:

- veškeré příjmy fyzických a právnických osob z nabytí dědictví nebo odkazu osvobodit od daně z příjmu,

- vymezit předmět a základ daně z příjmu v novele takovým způsobem, aby zahrnoval požadované zdanění bezúplatného nabytí majetku s výjimkou titulů, které budou osvobozeny, a to tak, aby účinnost navrženého řešení nebyla snižována způsobem účtování darů u jejich příjemců a dále dořešit ocenění takto darem přijatých aktiv pro účely zahrnutí do základu daně příjemce,

- sjednotit dosavadní rozdílný režimu u právnických a u fyzických osob pokud jde o zdanění přijatých darů souvisejících s podnikáním s tím, že tyto dary budou podrobeny dani z příjmů,

- návazně na stanovení obsahu statusu veřejné prospěšnosti (vedle dalších daňových výhod poskytnutých jeho nositelům) osvobodit od daně dary přijaté veřejně prospěšnými poplatníky.

- pro účelově poskytnuté dary na pořízení hmotného a nehmotného majetku aplikovat stejný režim vyloučení jejich daňové reprodukce u poplatníka, který je přijal, jako je tomu u poskytnutých dotací v případech, kdy o nich není u příjemce v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno ve výnosech, tj. režim snížení vstupní ceny takto pořizovaného hmotného majetku,

- v případě daru přijatého primárně jako peněžní dar nesouvisející s podnikáním s jeho následným použitím na pořízení hmotného majetku využívaného také pro účely podnikání takto pořízený majetek vylučovat z daňového odpisování, pokud by výše uvedeným způsobem použitý dar zůstal již v základu daně z příjmů a nebyl by dále ze základu daně vyjmut či osvobozen,

- pro bezúplatně získaná plnění, která budou na straně příjemce podléhat dani z příjmů a nebudou od daně z příjmů osvobozena, zachovat možnost jejich uplatnění v základu daně z příjmů příjemce v okamžiku jejich spotřeby použité k podnikání.

11.1.1.3. Identifikace rizik spojených s nečinností

Nepřijetím této úpravy by nedošlo k naplnění záměrů Programového prohlášení vlády ve smyslu inkorporace daně dědické a darovací do daně z příjmů. Zachování stávajícího stavu v oblasti osvobození přijatých bezúplatných plnění (včetně darů) u tzv. neziskových organizací, tj. u poplatníků, kteří nebyli založeni za účelem podnikání, bez zapracování vazby na status veřejné prospěšnosti (ve smyslu nového zákona podle § 146 nového občanského zákoníku) by finálně umrtvilo zájem o získání tohoto statutu. Pokud by nedošlo k úpravám rozdílu mezi příjmy a výdaji z titulu přijatých neosvobozených bezúplatných plnění v příslušných ustanovení týkajících se základu daně z příjmů (§ 23 zákona o daních z příjmů), znamenalo by to fakticky vyjmutí těchto bezúplatných, ale neosvobozených příjmů z daně z příjmů v případech, kdy tyto příjmy nejsou na straně účtovány výsledkovým, ale kapitálovým způsobem. Rovněž u bezúplatných příjmů, které souvisí s hmotným majetkem poplatníka, by ponechání nově navrhovaných osvobození u příjmů z dědictví vedlo bez odpovídající reagence v zákoně o daních z příjmů k nežádoucímu umožnění daňové reprodukce majetku se spoluúčastí státu. Přechodné ustanovení zajišťuje kontinuitu odpisování majetku zděděného před nabytím účinnosti navrhovaného zákona.

11.1.2. Návrh variant řešení

11.1.2.1. Návrh možných variant včetně nulové

Varianta I (nulová varianta):

Zachovává možnost osvobození všech darů při vyjmutí z předmětu daně z příjmů u právnických osob v plném rozsahu, u fyzických osob s výjimkou darů přijatých k podnikání.

Varianta II:

Pro právnické i fyzické osoby se navrhuje jejich univerzální osvobození, pokud jde o bezúplatné příjmy z dědictví a odkazu a toto osvobození se promítá i do daňového režimu tzv. svěřenských fondu (nový institut podle § 1448 a násl. nového občanského zákoníku), které právní osobnost nemají. V případě zděděného majetku, který by u dědice nepodléhal zdanění daní dědickou ani nově daní z příjmů, se navrhuje vylučovat tento majetek z daňového odpisování stejně jako bezúplatně nabytý majetek přijatý jako dar nepodléhající dani darovací, resp. nově dani z příjmů.

Přijetím návrhu budou zachována osvobození přijatých bezúplatných plnění (včetně darů) pro veřejně prospěšné poplatníky, pokud takto získané prostředky použijí pro veřejně prospěšné činnosti vymezené návrhem zákona o statusu veřejné prospěšnosti.

11.1.2.2. Dotčené subjekty

Fyzické a právnické osoby a svěřenské fondy, kteří jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob; u poplatníků daně z příjmů právnických osob speciální úprava pro poplatníky nově definované jako veřejně prospěšný poplatník (§ 17a návrhu).

11.1.3. Vyhodnocení nákladů a přínosů

11.1.3.1. Identifikace nákladů a přínosů všech variant

Varianta I (nulová varianta):

Klady: Nepřijetí navrhované změny nepřináší žádné pozitivní dopady do sféry veřejného práva s ohledem na nové instituty jako např. status veřejné prospěšnosti.

Zápory: Negativem této varianty je, že nereaguje na rozdílné účetní zachycení darů a dále zachovává nejistotu, jak nakládat s prostředky z darů při zjištění základu daně.

Varianta II:

Klady: U podnikatelských subjektů, které nemohou u přijatých bezúplatných plnění včetně darů využít jejich osvobození jako veřejně prospěšní poplatníci (viz níže) se navrhuje oddělený režim pro posuzování darů účelově donátorem poskytnutých na pořízení hmotného a nehmotného majetku jako v případě dotací. Navržený režim znamená vyloučení jejich daňové reprodukce u poplatníka, který je přijal, jako je tomu u poskytnutých dotací v případech, kdy o nich není u příjemce v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno ve výnosech.

U veřejně prospěšných poplatníků návrh dává tomuto poplatníkovi možnost výběru, zda bude mít bezúplatný příjem osvobozený od daně, v tom případě se náklady (výdaje) související s bezúplatným příjmem nebudou považovat za daňové ve smyslu § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nebo pro bezúplatný příjem neuplatní osvobození od daně a potom bude související výdaje (náklady) daňové.

Zápory: Žádné.

Změny mají obtížně kvantifikovatelný dopad na veřejné rozpočty, neboť pokud jde o příjmy z dědictví, byly u právnických osob vykazovány poměrně výjimečně a zde lze predikovat dopad jako nevýznamný. V případě veřejně prospěšných poplatníků lze předpokládat diferenci mezi rozsahem osvobození přijatých darů u stávajících poplatníků, kteří tento dar použili na činnosti vymezené ve stávajícím znění zákona o dani darovací, resp. zákona o daních z příjmů a rozsahem osvobození uplatněného veřejně prospěšnými poplatníky - nositeli statusu veřejné prospěšnosti. Tento rozdíl bude dán i omezením možnosti použít dosavadní osvobození v případě standardních obchodních společností a družstev.

11.1.3.2. Zhodnocení variant a výběr nejvhodnějšího řešení

Ministerstvo financí doporučuje variantu II, a to z důvodů její systematičnosti a shora uvedených pozitivních dopadů.

11.1.3.3. Implementace a vynucování

Navrhované změny budou provedeny formou návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Vynucování nově stanovených pravidel bude probíhat standardně prostřednictvím správce daně. Ke kontrole dodržování povinností stanovených právním předpisem jsou příslušní správci daní z příjmů.

11. 2. Změny v oblasti kolektivního investování

11.2.1. Důvody předložení a cíle

11.2.1.1. Identifikace problému

Z pohledu daňové neutrality je snaha dosáhnout stavu, při kterém investice prováděné prostřednictvím investičních fondů mají z pozice investora srovnatelné daňové zatížení s investicemi prováděnými individuálně. V současné době podléhají investiční fondy dani z příjmů s jednotnou sazbou 5 %, přičemž jejich zisky mohou být generovány z výrazně odlišných aktivit, např. obchodování s cennými papíry a správa nemovitostí. Tím vznikají výrazné disproporce mezi daní zaplacenou poplatníkem při přímé investici oproti dani zaplacené fondem při srovnatelných aktivitách. Důsledkem této situace je, že jsou vytvářeny účelové investiční fondy, které slouží pouze k legálnímu vyhnutí se daňové povinnosti (zejména v případě správy nemovitostí).

Využívání investičních fondů pro daňovou optimalizaci výrazně vzrostlo po novele zákona o kolektivním investování účinné od poloviny roku 2009, která umožnila nepeněžní vklady do investičních fondů. Společnost tak může vložit např. vlastněné nemovitosti do fondu kvalifikovaných investorů, který byl vytvořen speciálně pro tuto společnost a veškeré zisky z nemovitostí (příjmy z pronájmu nebo jejich prodeje) jsou zdaňovány 5 % sazbou daně. Pokud zároveň společnost splňuje podmínky pro mateřskou společnost stanovené tzv. dividendovou směrnicí EU (vlastní alespoň 10 % akcií fondu alespoň 1 rok), nepodléhá tento zisk při rozdělení již žádné další dani. Společnost si tak legálně sníží daňovou sazbu na část svých podnikatelských aktivit z 19 % a 5%.

Z výše uvedených důvodů již od roku 2009 začalo Ministerstvo financí připravovat novelu zákona o daních z příjmů se záměrem upravit systém zdanění investičních fondů snížením daňové sazby na 0% a zároveň důsledným zdaněním výstupů. Nulová sazba daně umožní vybírat daň z dividend nebo z prodeje akcií investičních fondů i u společností, které by jinak podléhaly dividendové směrnici a měly tyto příjmy osvobozeny. V roce 2011 byla schválena novela zákona o daních z příjmů (zákonem č. 458/2011 Sb.), obsahující i část týkající se investičních fondů s nulovou sazbou daně pro všechny investiční fondy. K této novele byla zpracována RIA, která vyhodnocuje dopady nulového zdanění investičních fondů.

V době přípravy úpravy schválené zákonem č. 458/2011 Sb. však ještě nebylo známo znění nového zákona o investičních společnostech a investičních fondech (ZISIF), který nahrazuje stávající zákon o kolektivním investování. Proto zákon č. 458/2011 Sb. ještě nemohl reagovat na nové podmínky, které nastavuje ZISIF. Vzhledem k tomu, že ZISIF výrazně uvolňuje regulaci investičních fondů, bylo zřejmé, že se dále rozšíří možnosti daňové optimalizace prostřednictvím investičních fondů. Proto byl v návrhu doprovodné novely zákona o daních z příjmů, která se předkládá spolu s návrhem nového ZISIF, již předložen návrh na rozdělení investičních fondů na dvě skupiny podle způsobu zdanění, a to

- skupina - základní fondy s nulovou sazbou daně s tím, že budou důsledně zdaněny všechny výplaty - u fyzických osob srážkovou daní se sazbou 15 %, u právnických osob sazbou ve výši 19 %,

- skupina - zbývající fondy se standardním daňovým režimem, tj. zdanění shodné s běžnými poplatníky daně z příjmů právnických osob.

Po jednáních se zástupci odborné veřejnosti bylo nakonec vyhověno jejich požadavku, že v novele zákona o daních z příjmů předkládané jako součást doprovodného zákona k ZISIF budou pouze nezbytné terminologické úpravy a věcné řešení celého problému bude předloženo jako součást této rekodifikační novely zákona o daních z příjmů.

11.2.1.2.Identifikace cílů, kterých má být dosaženo

Hlavními důvody pro přesunutí věcného řešení do rekodifikační novely:

- minimalizovat nepříznivý dopad změny systému zdanění vzhledem k plánované účinnosti od poloviny roku 2013 (tj. v průběhu zdaňovacího období),

- získat čas na dokončení celé úpravy a její sladění s ostatními změnami plánovanými v rámci rekodifikační novely a zákona č. 458/2011 Sb.

- minimalizovat počet daňových úprav a snížit tak jejich eventuální negativní dopad na trh (zejména požadavek Asociace pro kapitálový trh)

V souladu s výše uvedeným byl zpracován návrh na systém zdanění investičních fondů, který navazuje na předkládaný nový ZISIF a reaguje na nové podmínky, které ZISIF pro investiční fondy stanoví. Cílem předkládaného návrhu je nastavit odpovídající daňový systém zdaňování investičních fondů, který by zajišťoval v základních parametrech daňovou neutralitu, omezoval možnost nežádoucí daňové optimalizace a zároveň neomezoval rozvoj tohoto odvětví.

11.2.2. Návrh variant řešení

11.2.2.1. Návrh možných variant včetně nulové

Varianta 01 (zachování současného stavu):

Zachování stávajícího stavu není možné, neboť umožňuje masivní vyvádění aktivit do účelově vytvářených fondů a nežádoucí daňovou optimalizaci.

Varianta 02 (ponechat úpravu schválenou zákonem č. 458/2011 Sb.):

V zákoně o investičních společnostech a investičních fondech (zákon č. 240/2013 Sb.) došlo k výraznému uvolnění podmínek pro získání statutu investičního fondu, mohou vznikat různé druhy uzavřených investičních fondů s nízkým počtem účastníků (nejméně dva). Investice těchto fondů nejsou zákonem omezeny, přičemž rozsah dohledu České národní banky nad jejich činností je snížen. S ohledem na to, že činnost těchto fondů je v podstatě totožná s běžným podnikáním, není jakékoliv jejich daňové zvýhodnění žádoucí. Daňové zvýhodnění spočívající v odložení daňové povinnosti a v některých případech u fyzických osob i v úplném vyhnutí se daňové povinnosti je natolik významné, že by nové podmínky opět umožňovaly vytváření investičních fondů zakládaných pouze za účelem snižování daňové povinnosti. Vzhledem k tomu již není úprava schválená zákonem č. 458/2011 Sb. dostatečně účinná.

Varianta 1 (předkládaný návrh):

Nulová sazba daně se navrhuje použít pouze u vybraných investičních fondů splňujících zákonem stanovené podmínky (základní investiční fond) a investiční fondy, které daná kritéria nesplní, budou zdaňovány jako běžní poplatníci daně z příjmů právnických osob. Kritéria vymezující skupinu základních investičních fondů, která byla konzultována jak se zástupci investičních fondů a daňových poradců, tak se zpracovateli ZISIF, jsou dostatečně široká, aby tato skupina mohla zahrnout veškeré běžné investiční fondy. Nepříznivý daňový dopad bude pouze pro investiční fondy, které mají ve svém portfoliu zahrnuty nemovitosti, komodity a další speciální investice a zároveň nemají otevřenou formu. To jsou zejména účelově vytvářené entity. Běžné investiční fondy určené neomezené skupině investorů včetně některých klasických fondů kvalifikovaných investorů, splní podmínky tím, že mají otevřenou formu a mohou tak investovat i do netradičních instrumentů - např. umělecká díla, drahé kovy atd.

Byly zvažovány i jiné varianty řešení (např. u investičních fondů zrušit osvobození mateřské společnosti a zaplacenou daň započíst na daňovou povinnost mateřské společnosti, ponechat pro základní investiční fondy daňovou sazbu 5 %, zavést individuální posouzení správcem daně, který by na základě údajů z prospektu a jiných dokumentů rozhodl, zda fond splňuje podmínky pro základní investiční fond, atd.). Všechny tyto varianty jsou spojeny s nárůstem administrativy a zejména možnost zápočtu daně je poměrně komplikovaná.

Dále bylo zvažováno, stanovit speciální daňový režim pro fondy ve formě komanditní společnosti na investiční listy (private equity fondy) a umožnit tomuto typu fondů zvolit si transparentní daňový režim.

Na základě vyhodnocení všech dopadů, Ministerstvo financí zvolilo předkládaný návrh, který zajišťuje v základních parametrech daňovou neutralitu, odstraňuje neodůvodněné daňové zvýhodnění zejména u fondů kvalifikovaných investorů ve formě akciové společnosti a minimalizuje možné daňové optimalizace. Zároveň tento návrh neúměrně nezatěžuje daňovou správu ani nevede k vyšší administrativě u investičních fondů ani u většiny investorů.

11.2.3. Vyhodnocení nákladů a přínosů

11.2.3.1. Dopad na státní rozpočet

Navrhované změny budou mít ve srovnání s úpravou schválenou zákonem č. 458/2011 Sb. mírně pozitivní dopad na státní rozpočet. Také ve srovnání se současným stavem by měl být dopad na veřejné rozpočty mírně pozitivní až neutrální, protože snížený výběr daně na úrovni fondů bude kompenzován zvýšeným příjmem od investorů a zejména od mateřských společností. Dopady však nelze konkretizovat v čase, neboť ke zdanění bude docházet až při výplatách ze systému, které jsou závislé na politice příslušného fondu, resp. na rozhodnutí investora - právnické osoby, kdy ze systému vystoupí prodejem držených akcií nebo podílových listů. V případě fyzických osob nelze vyloučit i celkový nulový výnos, neboť při prodeji akcií nebo podílových listů po 3 letech držby budou příjmy od daně osvobozeny. Pro přesné vyčíslení dopadů nejsou dostupné ani další údaje, zejména nelze přesně kvantifikovat, kolik účelově nově založených investičních fondů by vzniklo, pokud by nedošlo ke změně daňového režimu. Je však jednoznačný trend, že počet fondů kvalifikovaných investorů s právní formou akciové společnosti neustále výrazně narůstá, k 31. březnu 2013 podle údajů České národní banky 77 zatímco v roce 2009 to bylo pouze 25. Fondy kvalifikovaných investorů podle dostupných informací obhospodařují aktiva v hodnotě téměř 55 mld. Kč. Při konzervativním odhadu, že 30 mld. Kč z obhospodařovaných aktiv je v účelově založených fondech, u nichž je celková míra zdanění 5% a úvaze o průměrném ročním zhodnocení ve výši 5 %, je rozdíl mezi daní zaplacenou těmito fondy a daní, která by byla zaplacena běžnými obchodními společnosti (19%) více jak 0,2 mld. Kč. Vzhledem k tomu, že jak odhad výše aktiv v účelových fondech, tak zhodnocení 5% jsou velmi konzervativní odhady, je pravděpodobné, že skutečná výše daňové optimalizace by byla zřejmě výrazně vyšší.

11.2.3.2. Dopad na investiční fondy

Nepříznivý daňový dopad bude pouze pro investiční fondy, které mají ve svém portfoliu zahrnuty nemovitosti, komodity a další speciální investice a zároveň nemají otevřenou formu. To jsou zejména účelově vytvářené entity. Je pravděpodobné, že většina účelově vytvořených investičních fondů, které vznikly pouze za účelem snížení daňové povinnosti, po nabytí účinnosti tohoto návrhu omezí své aktivity nebo zaniknou. Tento dopad je však z celospolečenského pohledu pozitivní, neboť omezuje vznik prostředí pro vyhýbání se daním a odstraňuje tak neodůvodnitelné daňové zvýhodnění některých subjektů. Běžné investiční fondy určené neomezené skupině investorů včetně některých klasických fondů kvalifikovaných investorů tímto opatřením postiženy nebudou, neboť splní podmínky tím, že mají otevřenou formu a mohou tak investovat i do netradičních instrumentů, jako jsou např. umělecká díla, drahé kovy atd.

11.2.3.3. Dopad na investory

Pro běžného investora investujícího finanční prostředky prostřednictvím běžných fondů nemá zvolený daňový režim negativní dopady. Naopak nulová sazba daně eliminuje možné dvojí zdanění zisků.

11. 3. Zavedení institutu veřejně prospěšného poplatníka

S ohledem na zamítnutí návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti (sněmovní tisk 989, senátní tisk 167) Senátem, na jehož úpravu byl navázán daňový režim tzv. neziskových poplatníků, byla analýza dopadů předmětné právní úpravy, která byla obsažena v obecné části důvodové zprávy k návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (sněmovní tisk 1004, senátní tisk 176), vypuštěna.

K části čtvrté - změna zákona o dani silniční

K čl. VII

1.                  (§ 2 odst. 1)

Z důvodu větší přehlednosti a jasnosti ustanovení se navrhuje se nová formulace vymezení předmětu daně silniční. Touto úpravou však nedochází k žádné věcné změně. Ve shodě se současnou právní úpravou daně silniční jsou vymezeny tři zákonné podmínky, jež musí být naplněny současně (kumulativně), aby vozidlo bylo předmětem daně silniční. Pokud některá z podmínek není naplněna, vozidlo dani silniční nepodléhá.

V této souvislosti se navrhuje dále terminologická změna navazující na novou úpravu § 17a a násl. zákona o daních z příjmů, která vymezuje veřejně prospěšného poplatníka, a to v návaznosti na § 146 a násl. nového občanského zákoníku, které upravují veřejnou prospěšnost. Záměrem je u neziskových poplatníků zachovat stávající právní režim u daně silniční. Znění rovněž reaguje na zavedení pojmu „příjmy ze samostatné činnosti“ v § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Věcný rozsah příjmů podle § 7 zůstává nezměněn. Současně se navrhuje odstranit poznámku pod čarou odkazující na zákon o daních z příjmů.

Tato legislativní změna dále vypouští legislativní zkratku „daň“, a to z důvodu sjednocení úpravy s ostatními daňovými zákony, které legislativní zkratku „daň“ do budoucna používat nebudou (např. zákon o daních z příjmů). Legislativní zkratka daň je nevhodná zejména s ohledem na to, že daňové zákony často hovoří o více druzích daní (např. zákon o daních z příjmů hovoří o dani z příjmů fyzických osob a dani z příjmů právnických osob, zákon o dani silniční vedle daně silniční v některých ustanoveních hovoří i o dani z příjmů atd.) Zkratka „daň“ tak může být matoucí, proto dochází k jejímu zrušení. O jakou daň se v daném ustanovení jedná, pak bude zřejmé především ze systematického a jazykového výkladu.

2.                  (§ 2 odst. 2 a 3)

Navrhovaná změna reaguje na nově navrhovanou úpravu v odstavci prvním a v zákoně o daních z příjmů, která vymezuje veřejně prospěšného poplatníka daně z příjmů právnických osob. Podle dosavadní platné právní úpravy daní z příjmů jsou Česká televize, Český rozhlas, Česká tisková kancelář a zdravotní pojišťovna považovány za poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Z hlediska daně silniční je v případě neziskových poplatníků, kteří pravidelně v rámci své činnosti provozují vozidla, záměrem zachovat stávající právní režim zdanění vozidel. Z důvodu zachování shodného věcného režimu podle stávající i nově navrhované právní úpravy je proto nezbytné pro tyto explicitně vyjmenované subjekty upravit speciální režim, který zachová současnou právní úpravu daně silniční. Z hlediska věcného v případě daně silniční nedojde u těchto subjektů k žádné změně.

V odstavci 3 se provádí legislativně technická změna za účelem zpřehlednění ustanovení o předmětu daně. Věcně se obsah ustanovení nemění.

3.                  (§ 3 písm. d))

Jde o legislativně technickou změnu s cílem zpřesnění právní úpravy. Nově se navrhuje v návaznosti na rozdělení dosavadního § 2 odst. 1 na dva samostatné odstavce a zrušení nadbytečného odkazu v § 4 odst. 2 písm. b) samostatně upravit osvobození vozidel, která jsou mobilizační rezervou nebo pohotovostní zásobou. Úprava bude nově uvedena v samostatném písmeni.

4.                  (§ 3 písm. g) a h))

K písmeni g): Dle právní úpravy zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění platném do 3. července 2008, byla dle § 3 písm. d) uvedeného zákona všechna vozidla požární ochrany osvobozena od této daně. V rámci legislativních prací na novele zákona o dani silniční č. 246/2008 Sb. byla i přes negativní stanovisko Ministerstva financí přijata úprava, na základě které byla obecná úprava osvobození všech vozidel požární ochrany nahrazena úpravou osvobozující od této daně pouze vozidla bezpečnostních sborů a sborů dobrovolných hasičů. V důsledku této přijaté úpravy došlo k nerovnosti poskytovaného daňového zvýhodnění v rámci všech vozidel požárních ochrany, neboť u vozidel používaných jednotkami hasičských záchranných sborů podniků nebylo možno po nabytí účinnosti zákona č. 246/2008 Sb. osvobození uplatnit. Tato nerovnost vyplývající tak z daňového předpisu byla dočasně řešena prostřednictvím rozhodnutí o prominutí daně silniční dle § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (pokyn D-342). S ohledem na skutečnost, že vozidla jednotek hasičských záchranných sborů podniků jsou používána k obdobným činnostem a účelům jako vozidla používaná ostatními jednotkami hasičských sborů je třeba právní úpravu sjednotit a výslovně v zákoně o dani silniční postavit na roveň všechna vozidla používaná jednotkami hasičských záchranných sborů. Navrhovaná úprava tak přejímá do zákona o dani silniční výslovně úpravu uvedenou v pokynu D-342.

K písmeni h): V návaznosti na rozdělení dosavadního § 2 odst. 1 na dva samostatné odstavce a zrušení nadbytečného odkazu v § 4 odst. 2 písm. b) je nezbytné upravit také osvobození vozidel, která jsou mobilizační rezervou nebo pohotovostní zásobou, neboť úprava jejich osvobození je na § 4 odst. 2 písm. b) navázána. Od daně silniční budou osvobozena ta vozidla, která jsou mobilizační rezervou nebo pohotovostní zásobou, a současně nejsou používána k podnikání.

5.                  (§ 4 odst. 1)

S ohledem na novým občanským zákoníkem zaváděný institut svěřenského fondu, jehož součástí mohou být vozidla, se nejeví jako vhodné výslovné uvedení fyzických a právnických osob jako poplatníků, neboť není zřejmé, kdo bude do technického průkazu skutečně zapisován. Poplatníkem daně silniční bude kdokoli, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu.

6.                  (§ 4 odst. 1 písm. a))

Jedná se o legislativně technickou změnu v zájmu srozumitelnosti ustanovení.

7.                  (§ 4 odst. 2 písm. b))

V návaznosti na rozdělení dosavadního § 2 odst. 1 na dva samostatné odstavce se navrhuje legislativně technická změna spočívající ve zrušení nadbytečného odkazu.

Vzhledem k tomu, že pro vznik daňové povinnosti je nezbytné, aby nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně (nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající), je při zjišťování, zda daňová povinnost vznikla, nejprve nutné zkoumat, zda byl naplněn předmět daně. Teprve v případě, že skutečnosti, které jsou předmětem daně, nastaly, přistupuje se ke zkoumání dalších konstrukčních prvků daně, např. poplatníka či osvobození od daně. Pokud tedy osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba používá toto vozidlo k účelům neuvedeným v § 2 odst. 1, nebude naplněn předmět daně silniční, a proto již není nutné zkoumat, zda je poplatníkem, neboť jí daňová povinnost nevzniká.

8.                  (§ 4 odst. 2 písm. c))

Jde o legislativně technickou změnu provedenou s cílem odstranit poznámku pod čarou č. 3b) odkazující na obchodní zákoník, který bude zrušen novým občanským zákoníkem.

9.                  (§ 4 odst. 4)

Jde o legislativně technickou změnu provedenou s cílem odstranit poznámku pod čarou č. 3b) odkazující na obchodní zákoník, který bude zrušen novým občanským zákoníkem.

10.              (§ 6 odst. 5)

V návaznosti na rozdělení dosavadního § 2 odst. 1 na dva samostatné odstavce se navrhuje legislativně technická změna spočívající ve zrušení nadbytečného odkazu.

11.              (§ 6 odst. 5)

Navrhovaná úprava zpřesňuje ustanovení o snížení sazby daně silniční u vozidel používaných v rostlinné výrobě. Věcně se obsah ustanovení nemění.

12.              (§ 6 odst. 5)

Navrhovaná úprava reaguje na změnu klasifikace produkce, která nastala pro potřeby Českého statistického úřadu (dále jen ČSÚ) v roce 2008. Tehdy byla Standardní klasifikaci produkce (SKP) nahrazena Klasifikací produkce CZ-CPA., která je pro statistické účely platná od 1. ledna 2008 a je závazná pro statistická zjišťování podle zákona o státní statistické službě.

13.              (§ 6 odst. 9)

Znění reaguje na zavedení pojmu „příjmy ze samostatné činnosti“ v § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Věcný rozsah příjmů podle § 7 zůstává nezměněn. Současně se navrhuje odstranit poznámku pod čarou odkazující na zákon o daních z příjmů.

Dále dochází k vypuštění sousloví „provozována pro cizí potřeby“. S ohledem na vymezení podmínek uvedených v písmenech a) a b) nelze snížit sazbu daně u vozidel, která jsou používána poplatníkem daně z příjmů právnických osob, resp. fyzických osob, pokud nejde o zákonem uvedené výjimky, ať jsou k těmto činnostem používána pro potřeby poplatníka daně silniční nebo pro potřeby cizí. Poplatníkem daně z příjmů právnických osob, resp. fyzických osob, uvedenými v písmenech a) a b) nemusí vždy být poplatník daně silniční.

14.              (§ 8 odst. 1)

V návaznosti na rozdělení dosavadního § 2 odst. 1 na dva samostatné odstavce se navrhuje legislativně technická změna spočívající v úpravě odkazu na předmět daně.

15.              (§ 8 odst. 2)

V návaznosti na rozdělení dosavadního § 2 odst. 1 na dva samostatné odstavce se navrhuje legislativně technická změna spočívající v úpravě odkazu na předmět daně.

16.              (§ 15 odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou úpravu, kdy dochází k vypuštění odkazu na odstavec 1, neboť § 3 není členěn na odstavce. Ponechán zůstává odkaz na písmena a) a b), což odpovídá členění § 3.

17.              (§ 16 odst. 4)

Jde o terminologickou změnu v zájmu sjednocení terminologie zákona o dani silniční s daňovým řádem.

18.              (poznámky pod čarou č. 3c, 4c, 7 a 7a)

Jde o legislativně technickou změnu vypouštějící neaktuální poznámky pod čarou odkazující na dnes již zrušené zákony nebo na zákony či ustanovení rušená či měněná novým občanským zákoníkem nebo tímto zákonem k 1. lednu 2014.

K čl. VIII

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona o dani silniční za zdaňovací období před účinností tohoto zákonného opatření Senátu se použijí dosavadní předpisy platné do dne předcházejícího účinnosti.

Rekodifikací soukromého práva došlo ke změně terminologie, obsahu některých institutů soukromého práva či zavedení některých zcela nových v českém právním řádu dosud neznámých institutů. Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů přizpůsobuje právní úpravu v oblasti daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění těmto rozsáhlým změnám v oblasti soukromého práva.

Na základě přechodných ustanovení zejména nového občanského zákoníku se některé skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva i po dni nabytí účinnosti nového občanského zákoníku (a souvisejících předpisů) budou řídit ustanoveními právních předpisů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti nového občanského zákoníku, a to včetně právních předpisů, které se účinností nového občanského zákoníku a souvisejících předpisů zcela zrušují. Některé také budou díky přechodným ustanovením moci na základě takových právních předpisů nadále vznikat.

Uvedením výčtu „skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva“ přechodné ustanovení uchopuje vše to, co je upraveno soukromým právem.

Hovoří-li tedy ustanovení o „skutečnostech“ soukromého práva, jde s ohledem na to, že jsou právem reflektovány, o právní skutečnosti. Právními skutečnostmi dle doktríny mohou být právní jednání, právní události, protiprávní jednání či protiprávní stavy, tedy všechny okolnosti, se kterými právní norma spojuje vznik, změnu nebo zánik právního vztahu.

Pojem „poměry“ byl v ustanovení užit s ohledem na dikci přechodných ustanovení nového občanského zákoníku (srov. § 3028 nového občanského zákoníku). Není však jednoznačné, zda pojem „právní poměry“ použitý v novém občanském zákoníku zcela vystihuje záměr zákonodárce. Pojem „právní poměr“ bývá zpravidla používán jako synonymum pojmu „právní vztah“. Právní vztah, nebo-li právní poměr, je dle doktríny společenský vztah upravený právem. Obsah právního vztahu tvoří subjektivní práva a povinnosti. Právní názory na to, zda práva a povinnosti musí být vždy obsahem právního vztahu, nebo zda mohou existovat i práva a povinnosti z žádného právního vztahu nevyplývající, však nejsou jednotné. S ohledem na tuto skutečnost byly v přechodném ustanovení z důvodu právní jistoty výslovně uvedeny také „vztahy“, „práva“ a „povinnosti“. Taktéž z důvodu právní jistoty přechodné ustanovení výslovně zmiňuje i zbývající prvky právního vztahu, tedy subjekty právního vztahu (strany právního vztahu, mezi kterými daný vztah existuje) a předměty právního vztahu (čeho se daný vztah týká).

Nestanoví-li se jinak, budou se skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva řídící se i ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu (tj. také ode dne nabytí účinnosti nového občanského zákoníku) právními předpisy účinnými přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu řídit stejným daňovým režimem, jaký je ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu stanoven pro skutečnosti, poměry, vztahy, subjekty, předměty, práva a povinnosti soukromého práva podle právních předpisů účinných ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.

Obrat „není-li stanoveno“ z důvodu právní jistoty zdůrazňuje subsidiaritu tohoto přechodného ustanovení. Přechodné ustanovení 2 je subsidiární vůči celé úpravě zákona č. 16/1993 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, a upravuje tedy pouze takové situace, které zákon č. 16/1993 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, neupravuje výslovně v ustanoveních jiných. Pochopitelně se subsidiarita přechodného ustanovení 2 uplatní také vůči úpravě daňového řádu, jenž je obecným předpisem pro správu daní a sám se subsidiárně uplatní, nestanoví-li zákon upravující konkrétní daň jinak. Je třeba též zdůraznit, že přechodné ustanovení 2 je subsidiární také vůči přechodnému ustanovení 1, a tedy se v žádném případě nejedná o ustanovení zakotvující nepravou retroaktivitu.

Poznámky:

Pozn. č. 1c: § 3 zákona č. 56/2001 Sb.

Pozn. č. 2: § 15 vyhlášky č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel, ve znění vyhlášky č. 496/2001 Sb.

Pozn. č. 2a: § 1 odst. 1 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů.

Pozn. č. 3d: § 3d a 9 zákona č. 135/1961 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění zákona č. 27/1984 Sb.

Pozn. č. 4a: § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Pozn. č. 4b: § 1 zákona č. 241/2000 Sb., o hospodářských opatřeních pro krizové stavy a o změně některých souvisejících zákonů.

Pozn. č. 7b: § 31 a 32 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla).