Účtování postoupení pohledávky

Pokud vystavíme fakturu např. za službu s určitou splatností, ale peníze bychom chtěli mít dříve než v den splatnosti (a realita je spíše taková, že peníze dostaneme většinou po splatnosti – a mnohdy velmi dlouho po splatnosti a ještě po řadě upomínek), můžeme tuto naši pohledávku postoupit někomu dalšímu, který nám za ni zaplatí dříve (hned).
 
To, že za tuto pohledávku dostaneme zaplaceno hned, ale neznamená, že bychom dostali 100 % původní částky. Ten, který naši pohledávku odkoupí, ji samozřejmě odkoupí za cenu nižší a počká si, až mu zaplatí původní dlužník (za toto čekání pak inkasuje výnos z rozdílu původní hodnoty pohledávky a nižší ceny, za kterou pohledávku koupil).
 
Celou situaci si ukážeme na příkladu poplatníka vedoucího účetnictví.

Příklad

Jmenovitá hodnota pohledávky: 100 000 Kč
Pohledávka postoupena za: 80 000 Kč
Pohledávka postoupena: 10 dní před její splatností
Obvyklá úroková sazba na trhu činí: 10 %
 
Z účetního hlediska by se mohlo zdát, že zaúčtování takovéhoto postoupení pohledávky bude jednoduché. Nicméně následující zaúčtování (i když z účetního hlediska správné) by bylo příliš zjednodušené a neodráželo by všechny daňové aspekty (které by účetnictví mělo také reflektovat). Účet 546 (odpis pohledávky) by bylo třeba rozlišit na „daňovou“ a „nedaňovou“ část.
 
Příklad zjednodušeného zaúčtování (nereflektujícího daňové aspekty transakce):
 

311 – Pohledávka z obchodního styku
315 – Ostatní pohledávka
546 – Odpis pohledávky
646 – Výnos z odpisu/postoupení pohledávky
 
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) nám říká, že „daňově uznatelným nákladem“ je také:

• jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmů plynoucích z jejího postoupení,
• pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmů plynoucích z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

Přičemž oba tyto „daňově uznatelné náklady“ lze ještě zvýšit o:

• vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (či její část) podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zákon č. 593/1992 Sb.),
• u pohledávek postoupených před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti, výše tohoto diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

Zaúčtování postoupení této pohledávky včetně daňových efektů by vypadalo takto:
 

221 – Bankovní účet
546D – Odpis pohledávky daňový
546N – Odpis pohledávky nedaňový
 
Ad 0. Hodnota celkové pohledávky (311) se nám „vynuluje“ transakcemi č. 3, 4 a 5.
 
Ad 1. Tržba z postoupení pohledávky (315/646) je „daňovým“ výnosem.
 
Ad 2. Úhrada pohledávky vzniklé postoupením bankovním převodem (účet 315 se nám „vynuluje“).
 
Ad 3. Odpis pohledávky (daňový 1) ve výši 80 000 Kč odpovídá výše uvedenému § 24 odst. 2 písm. s) – „daňově uznatelným nákladem“ je jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení. Tj. jmenovitá hodnota pohledávky je 100 000 Kč, daňově uznatelná je však pouze do výše 80 000 Kč (do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení).
 
Ad 4. Odpis pohledávky (daňový 2) ve výši 277 Kč odpovídá opět § 24 odst. 2 písm. s), který říká, že u pohledávek před dobou splatnosti lze „daňově uznatelné náklady“ zvýšit o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti.
 
Tento diskont vypočítáme podle následujícího vzorce:
diskont = jmenovitá hodnota pohledávky x (1 − 1 / (1 + i / 360)^d
i = úroková míra
d = počet dní do splatnosti
 
V našem případě bude tento ne úplně jednoduchý výpočet vypadat následovně:
100 000 x (1 − 1 / (1 + 0,10 / 360) ¹⁰) = 277
 
Z původní hodnoty pohledávky (100 000 Kč) již nám na účtu 311 zbývá 19 723 Kč (100 000 − 80 000 − 277). Tato zbývající část pohledávky již není daňově uznatelnou.
 
Vzhledem k tomu, že se zabýváme pohledávkou před splatností, neuvažujeme o tvorbě ani o rozpuštění opravných položek.