Přeshraniční obchod v účetnictví

Téma přeshraničního obchodu je obsáhlé a v mnoha případech specifické, a to zejména z pohledu zákona o DPH (například zda a kdy vzniká nárok na odpočet daně či povinnost přiznat daň, jaké je datum uskutečnění zdanitelného plnění či pravidla pro vystavení daňového dokladu atd.), ale odlišnosti při obchodování mimo tuzemsko se promítají také do účetních souvztažností.
 
V tomto článku si ukážeme základní pravidla v případech obchodování se zbožím v rámci EU či dovozu a vývozu zboží mimo Schengenský prostor a jejich vliv na účetnictví podniku.
 
Podle § 4 odst. 12 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají na českou měnu podle kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB, a to:

• k okamžiku uskutečnění účetního případu,
• ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to pouze u vyjmenovaného majetku a závazků.

Pro účely DPH je nutné přepočítat částky na daňovém dokladu dle kurzu ČNB ke dni vzniku povinnosti přiznat daň (tedy k datu uskutečnění zdanitelného plnění).

1. Pořízení zboží z jiného členského státu

Zásadním krokem pro správné určení osoby, která je povinna přiznat DPH při pořízení zboží z jiného členského státu („JČS“), je určení místa plnění podle § 11 zákona o DPH. V praxi je nejčastěji místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, jedná se tedy o místo, kde bude zboží spotřebováno.
 
Obecně při pořízení zboží z JČS od osoby povinné k dani vzniká tuzemskému plátci povinnost přiznat daň a zároveň má možnost uplatnit nárok na odpočet.
 
Tuto situaci lze zaúčtovat více způsoby, například následovně.
 

FAP – Faktura přijatá, VÚD – Vnitřní účetní doklad
131 – Pořízení zboží, 321 – Dodavatelé
349 – Vyrovnávací účet pro DPH, 343 – DPH
 
Nebo lze použít zvláštní analytický účet k DPH.
 

Při pořízení zboží z JČS s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci či identifikované osobě k dani povinnost přiznat daň k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl však vystaven daňový doklad dříve (než 15. den v měsíci následujícím po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno), pak má plátce či identifikovaná osoba povinnost přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu.
 
Jiná situace nastává v případě pořízení zboží z EU bez úplaty – například při pořízení vzorků. Jelikož se nejedná o pořízení zboží za úplatu, což je jedna ze zákona stanovených podmínek, toto zboží nevstupuje do přiznání k DPH.

2. Dodání zboží do jiného členského státu

Dodáním zboží do jiného členského státu se dle § 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do JČS.
 
Základní podmínkou však je, že zboží je dodáváno osobě registrované k dani v jiném členském státě a pořízení tohoto zboží v členském státě, do kterého je dodáváno, je předmětem daně. Zboží musí být přitom do tohoto členského státu skutečně přepraveno. Skutečnost, že zboží bylo dodáno do JČS, lze prokázat písemným prohlášením třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do JČS, nebo jinými důkazními prostředky.
 
Z hlediska účetnictví je tato situace poměrně jednoduchá – plátce (podnikající osoba) vystaví pro příjemce zboží daňový doklad bez DPH a účetní případ (bez DPH) zaznamená i ve svém účetnictví.
 
Dle ustanovení v § 22 odst. 1 zákona o DPH daň na výstupu při dodání zboží do JČS, na které se nevztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

3. Dovoz zboží

Dovozem zboží se rozumí dodání zboží a jeho vstup ze třetí země na území Evropského společenství, přičemž není pro posouzení rozhodující, ve kterém státě společenství se tak stalo. Za dovážené zboží se také považuje zboží, které bylo předtím umístěno do svobodného skladu či pásma a je vráceno (propouštěno z celního režimu) zpět do tuzemska.
 
Povinnost přiznat nebo zaplatit DPH při dovozu zboží vzniká za podmínek uvedených v § 23 zákona o DPH. Nejčastější případy povinnosti přiznat daň vznikají dnem propuštění zboží do celního režimu volný oběh, a to na základě vystaveného jednotného správního dokladu („JSD“).
 
Podle § 38 zákona o DPH je základem DPH při dovozu zboží součet:

• základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla,
• vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropské unie, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo, pokud nejsou zahrnuty do základu daně podle předchozího bodu,
• příslušné spotřební daně, pokud není stanoveno jinak.

Pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží je nutno použít kurz stanovený podle celních předpisů (kurz uvedený na JSD).
 
Daňovým dokladem je JSD vydaný celní správou a pokud je vyměřeno clo, pak se při pořízení zboží zaúčtuje souvztažně na účet 131/379 (jiné závazky).

4. Vývoz zboží

Vývozem zboží se pro účely zákona o DPH rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství.
 
Za vývoz zboží se pro účely tohoto zákona považuje také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. V § 66 zákona o DPH je uvedeno, za jakých podmínek je vývoz zboží osvobozen od daně s nárokem na odpočet. Uplatnit nárok na odpočet daně lze na základě dokladu prokazujícího vývoz zboží do států mimo EU.
 
Podle § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeny služby, které jsou přímo vázány na dovoz zboží a vývoz zboží. Plátce daně, který tyto služby uskutečňuje, je pro osvobození od daně povinen doložit správci daně doklad o zaplacení, popřípadě jiný doklad prokazující splnění podmínek.