Smluvními sankcemi jsou…

V české podnikatelské praxi bohužel dosti často dochází k porušování uzavřených smluv. Nejčastějším prohřeškem dodavatelů je nekvalitní výrobek, zboží či služba a u odběratelů opožděná úhrada dluhu (peněžitého závazku). Pro omezení a částečné zhojení újmy protistraně jsou předurčeny mj. i smluvní sankce. Již samotná jejich existence, resp. potenciální hrozba motivuje k řádnému a včasnému splnění sjednaného závazku, protože případná úhrada smluvní sankce pro hříšníka vždy znamená zhoršení jeho ekonomické bilance. Nejčastěji se lze setkat se dvěma smluvními sankcemi – s úrokem z prodlení a smluvní pokutou. Jejich právní úpravu najdeme ve spleti více než tří tisíc paragrafů zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů („OZ“).

Jak asi tušíme, úrok z prodlení – § 1968 až § 1974 OZ – je časově podmíněnou sankcí za pozdní úhradu dluhu, stručně řečeno – „čím platíš později, tím zaplatíš více“. Má tedy morální apel, aby dlužníci platili včas.

Z právní úpravy pro potřeby běžné firemní praxe postačí vést v patrnosti zejména dvě základní pravidla:

• Po dlužníkovi, který je v prodlení se splácením peněžitého dluhu, může věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný.
• Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výši takto stanovená.

Z hlediska běžné podnikatelské praxe je třeba si uvědomit dvě skutečnosti. Před zmíněným jednotným „úředním“ úrokem z prodlení má přednost případně jinak stranami sjednaná sankce za pozdní úhradu. A za druhé, i když si strany v tomto směru nic nedohodly, má přesto věřitel zákonný nárok na „úřední“ úrok z prodlení úhrady pohledávky vůči dlužníkovi, přičemž pojmově půjde o „smluvní“ sankci, byť nebyla smluvena.

Výše „úředního“ úroku z prodlení tedy nevyčteme v OZ, ale v prováděcím nařízení vlády č. 351/2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně v jeho stručném § 2, kde ale žel také nenajdeme konečnou cifru:

• „Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů.“

Tato formulace vycházela ze směrnice EU. Konkrétně ve formě všem státům EU závazné Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/7/EU ze dne 16. února 2011 o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích.

Ohledně „úřední“ výše úroku z prodlení jsou podstatné opět zejména dvě praktické informace. Zaprvé, že příslušná částka této sankce platí trvale po celou dobu prodlení – od uplynutí splatnosti až do splacení. Zadruhé, klíčový parametr stanoví ČNB vyhlášením dvoutýdenní repo sazby, kterou najdeme na internetových stránkách www.cnb.cz. Jedná se o jeden ze základních měnově-politických nástrojů coby maximální zhodnocení dočasně přebytečné likvidity komerčních bank uložené na 14 dnů u ČNB výměnou za cenné papíry.

Zatím naposled ČNB tuto repo sazbu změnila (snížila) 26. 9. 2024 na 4,25 %. Pokud jste dávali pozor, víte, že tahle cifra bude určující pro „úřední“ úrok z prodlení až u neuhrazených pohledávek splatných počínaje 1. lednem 2025, nedojde-li do té doby k další úpravě. Jak totiž bylo napsáno, výše sankce se odvíjí od repo sazby stanovené ČNB pro 1. den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení. Jestliže má věřitel neuhrazenou pohledávku splatnou již nyní, ve druhém pololetí roku 2024, musí si vyhledat repo sazbu ČNB platnou pro 1. 7. 2024. Na webu ČNB se dozví, že činila 4,75 %. K tomu ad výše připočte pevnou částku 8 procentních bodů a získá hledaný „úřední“ úrok z prodlení = (4,75 + 8) % p.a. = 12,75 % p.a. Poznámka: Zvýšení repo sazby o 8 procentních bodů tedy neznamená navýšení této částky o 8 % z ní, tedy o 0,08 x 4,75 % = 0,38 %.

Pro případné lichváře poznamenejme, že se jedná o úrok tzv. p.a., to znamená „per annum“ čili „ročně“ neboli sankční úrok náležející věřiteli při prodlení dlužníka trvající po celý (bankovní) rok. Jestliže byla doba prodlení kratší, bude úrok samozřejmě tomu úměrně zkrácen, např. při prodlení 1 měsíc bude činit jen 1/12 atp. Pozor ale na to, že při sjednání sankčního úroku z prodlení tomu tak být nemusí, vyplatí se číst i drobné písmo…

Prakticky tedy stačí znát repo sazbu ČNB vždy k 1. dni kalendářního pololetí. Třeba k 1. 1. 2024 to bylo 6,75 %, takže u prodlení peněžitých dluhů, k nimž došlo (tj. nastal den splatnosti) kdykoli během 1. pololetí roku 2024, činí „úřední“ úrok z prodlení 14,75 % p.a., trvale až do splacení apod. Nebylo-li stranami sjednáno jinak!

Druhou, v praxi rozšířenou, smluvní sankcí je smluvní pokuta, která do konce roku 2013 spadala mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku. S příchodem OZ byla ale přesunuta mezi nástroje sloužící k tzv. utvrzení dluhu do § 2048 až § 2052. Podle Důvodové zprávy k OZ totiž nezajišťuje pohledávku věřitele, ale utvrzuje dluh tím, že dlužník je hrozbou další povinnosti – že bude muset navíc připlatit i za sankci – více motivován ke splnění prvotní povinnosti. Jde o obecnější druh sankce nejen za nesplnění peněžitých dluhů, ale za porušení jakékoli jiné sjednané povinnosti, např. za pozdní dodání zboží, za neúplné stavební dílo apod.

A opět u správní úpravy pro běžnou praxi zpravidla postačí vést v patrnosti jen tři základní pravidla:

• Smluvní pokutu pro případ porušení smluvené povinnosti si musejí strany ujednat (pokud nebyla smluvní pokuta sjednána, pak na ni není nárok – na rozdíl od úroku z prodlení ad výše).
• Věřitel může (ale nemusí) požadovat smluvní pokutu, aniž by mu vznikla škoda.
• Zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit dluh utvrzený pokutou.

Účelem smluvní pokuty je dát předem najevo zvýšený zájem věřitele na splnění smluvní povinnosti. Nynější právní úprava téměř kopíruje dřívější podle „starého“ občanského a obchodního zákoníku. Změnou je vyloučení zániku práva na smluvní pokutu v případě nezaviněného porušení smluvní povinnosti – ale není zakázáno tuto výluku sjednat dohodou stran (případně jí ještě více omezit jen na úmyslné nebo hrubé porušení smluvní povinnosti). Rovněž se firmám nyní nebrání, aby si odchylkou od zákonné dispozice ujednaly nepravou smluvní pokutu, jejíž podstata je v tom, že zaplacením smluvní pokuty utvrzená smluvní povinnost zanikne.

Smluvní sankce v účetnictví

O smluvních sankcích se účtuje výsledkově již při vzniku povinnosti, resp. nároku, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku (obvykle MD 544) a u věřitele jako o pohledávce (D 644), bez ohledu na zaplacení. Přičemž úrok z prodlení podléhá obecnému režimu časového rozlišování nákladů a výnosů, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují, jak uvádí Český účetní standard pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy, bod 3.11.

I když je smluvní sankce sjednána, záleží pouze na věřiteli, zda této možnosti využije a bude ji po dlužníkovi požadovat. Jde o jeho právo – nikoli povinnost – a stejně dlužník nemusí vždy, když poruší smlouvu automaticky účtovat o možné sankci. Vyvstává tak otázka, kdy nastává okamžik účtování o smluvní sankci? Účetní předpisy tuto drobnost neřeší, ale naštěstí se tématem zabývalo odborné uskupení – Národní účetní rada v Interpretaci č. 10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele, www.nur.cz:

• K účtování u věřitele:
  • O pohledávce z titulu příslušenství ve prospěch výnosů věřitel účtuje nejdříve ke dni, kdy využil svého práva požadovat příslušenství a uplatnil svůj požadavek vůči dlužníkovi.
  • To za předpokladu, že je dostatečná míra jistoty, že bude pohledávka z příslušenství splacena.
  • Ocenění této pohledávky nepřevýší částku, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat.
• K účtování u dlužníka:
  • O závazku z titulu příslušenství se doporučuje účtovat do nákladů až ke dni, kdy bylo uplatněno právo věřitele požadovat příslušenství, věřitel jej vyčíslil a sdělil svůj požadavek dlužníkovi.
  • Do této doby je třeba uvážit míru rizika uplatnění příslušenství věřitelem a příp. účtovat o rezervě.

Pokud totiž není dlužník schopen splatit hlavní pohledávku (svůj dluh), pak asi nebude schopen splatit ani její příslušenství – smluvní sankci – zvyšující dluh. Pak je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi mimo předmět účetnictví, neboť za těchto okolností tyto skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos, není totiž skutečným aktivem. O takovém „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat.

A jako každou jinou pohledávku, může věřitel případně postoupit – prodat, vložit, darovat atp. – také tu z titulu smluvní sankce; najde-li zájemce. Nejčastěji se jedná o prodej, kdy prodávající (postupitel) účtuje stejně jako u postoupení běžné obchodní pohledávky. Tedy sjednanou převodní cenu zaúčtuje do výnosů (účet 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek) a hodnotu pohledávky do nákladů (účet 546 – Odpis pohledávky).

Smluvní sankce v daních z příjmů

U účetních jednotek vychází základ daně z účetního výsledku hospodaření, pokud zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. („ZDP“) nestanovuje jinak – jak činí u smluvních sankcí. Smluvní pokuty, úroky z prodlení a jiné sankce ze závazkových vztahů se zahrnují do základu daně až při úhradě. Speciální postup vyplývá z § 23 odst. 3 ZDP, podle kterého se (volně) výsledek hospodaření („VH“), tj. i základ daně:
 

Dle § 25 odst. 1 písm. z) ZDP není daňovým výdajem hodnota pohledávky – což platí také pro sankční pohledávky. U nichž ale padá možnost uznatelné výjimky odpisu pohledávek podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, protože nesplní podmínku ohledně možné tvorby zákonné opravné položky, čemuž totiž brání § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. I při jejich postoupení se ale uplatní § 24 odst. 2 písm. s) ZDP uznávající za daňový výdaj (náklad) hodnotu pohledávky až do výše příjmů z postoupení.

Příklad – Opožděná úhrada/inkaso sankce

V souladu s obchodní smlouvou dodavatel uplatnil v roce 2022 vůči odběrateli smluvní pokutu 100 000 Kč, která ale v tomto roce nebyla uhrazena. Oba subjekty vedou účetnictví a mají účetní období kalendářní rok.

Po pohrůžce soudního vymáhání zaplatil odběratel (dlužník) v roce 2023 polovinu smluvní pokuty a dalších 20 000 Kč zaplatil v roce 2024, zbývajících 30 000 Kč smluvní pokuty mu dodavatel (věřitel) prominul.
 

Co se týče prominutí neuhrazeného zbytku dluhu smluvní pokuty dlužníkovi věřitelem, to se nijak (negativně ani pozitivně) nepromítne do základu daně z příjmů žádného z nich, zde je právní zdůvodnění:

• věřitel sice zaúčtuje odpis pohledávky z titulu sankce do účetních nákladů, ty ale nejsou daňově účinné,
• dlužník sice zaúčtuje odpis zaniklého závazku (dluhu) za smluvní sankci do účetních výnosů, ten pak ale vyloučí ze základu daně, protože souvisí s náklady daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích.

Složitější je to s daňovým posouzením prodeje – úplatným postoupením – sankční pohledávky, který bude pro postupitele (prodávajícího) prakticky vždy ztrátovým počinem. Příslušná regulatorní ustanovení ZDP jsme zmínili před příkladem, ovšem potíž je s jejich praktickým uplatněním… Právní výklad totiž může mít až nečekaně nepříjemné a zdánlivě nelogické daňové dopady. O čemž nás přesvědčí tři judikáty Nejvyššího správního soudu („NSS“) k danému tématu, které si ve stručnosti představíme; najdete na webu www.nssoud.cz.

První judikát – Prodej pohledávky ze smluvní sankce v roce jejího vzniku

Asi první judikát NSS k prodeji smluvních sankcí byl rozsudek ze 14. 6. 2018 č.j. 6 Afs 97/2018 – 27:

• S. r. o. u pohledávky po splatnosti uplatnila a zaúčtovala úrok z prodlení, načež ji celou postoupila (prodala) za nižší cenu. Dle § 24 odst. 2 písm. s) bodem 1 ZDP poplatník ztrátu z prodeje sankční pohledávky vyloučil z uznatelných výdajů (nákladů), čímž zvýšil základ daně. Ovšem současně si jej o stejnou částku také snížil – a to o ztrátu z prodeje sankční pohledávky – na základě výše citovaného § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP.
• Finanční úřad postup zpochybnil a snížení základu daně neuznal. Podle něj nebylo možno uplatnit speciální postup snižující základ daně o ztrátu z prodeje smluvní sankce, neboť postoupením pohledávka zanikla. Poplatník s odvoláním neuspěl, nepomohla ani žaloba krajskému soudu (souhlasil s berňákem), a tak podal kasační stížnost NSS. Firma namítala, že výnos z příslušenství pohledávky – úrok z prodlení – byla povinna zdanit až při zaplacení, bylo by tak v rozporu s logikou zákona, aby jej musela zdanit při postoupení sankce.
• NSS úvodem upozornil na skutečnost, že ve smlouvě o postoupení pohledávky není cena rozdělena mezi jistinou a úroky z prodlení, a není tedy zřejmé, zda je onen rozdíl přičitatelný zrovna k sankční pohledávce. Již tato okolnost proto brání započtení vzniklého rozdílu právě na pohledávku z úroku z prodlení. Nicméně soud považoval za vhodné posoudit také, zda by firma byla oprávněna snížit si základ daně o vzniklý rozdíl, pokud by se jednoznačně vztahoval k úrokům z prodlení, kolem čehož se točila většina argumentace stran…
• Poplatník vede účetnictví, takže základ daně vychází z účetního výsledku hospodaření, ovšem § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP stanovuje výjimku. Podle ní se základ daně snižuje o rozdíl, o který výnosové smluvní sankce převyšují přijaté částky v daném roce, nepřihlíží se ale k sankcím zaniklým v tomto období, přičemž za zánik se pro tyto účely považuje i jejich postoupení. Firma uplatnila nárok na sankční úrok před prodejem pohledávky, k zániku sankční pohledávky proto došlo v roce jejího vzniku, čímž postupitel přišel o možnost tohoto snížení základu daně. Věřitel holt neměl uplatnit – a návazně účtovat – právo na sankční úroky.

Druhý judikát – Prodej pohledávky ze smluvní sankce až v dalším roce

Verdikt NSS ze dne 2. února 2020 č. j. 10 Afs 171/2019 – 51 dal tentokrát za pravdu poplatníkovi:

• Věřitel (s. r. o.) uplatnil vůči dlužníkům sjednané smluvní sankce, které zaúčtoval do výnosů, ale protože do konce roku nebyly uhrazeny, snížil o ně základ daně podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP. V dalším roce sankční pohledávky firma postoupila (prodala) s velkou ztrátou, o kterou zvýšila základ daně dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP – obojí již bylo výše citováno.
• Na základě svého tehdejšího právního výkladu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP (také citováno) poplatník ještě dále zvýšil základ daně o celou nominální hodnotu prodaných sankčních pohledávek. Což ale firma za tři roky přehodnotila a v dodatečném přiznání takto podle ní zbytečně zdaněný základ daně snížila. S touto změnou nesouhlasil finanční úřad. Podle něj byl správný původní postup poplatníka – tedy zvýšení základu daně o celou nominální hodnotu prodaných sankčních pohledávek dle § 23 odst. 3 písm. a) bodem 6 ZDP.
• Následoval dodatečný platební výměr… Firma podala žalobu k městskému soudu, který dospěl k závěru, že postupovala v dodatečném přiznání správně. Základ daně měla podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP zvýšit jen o skutečně přijaté plnění z postoupení a nikoli o celkovou nominální hodnotu pohledávek. Načež správce daně hájil svůj názor kasační stížností k NSS, přičemž hlavní argument viděl v doslovném textu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP, že toto zvýšení základu daně je vyloučeno, pouze když již byl podle bodu 2 dtto zvýšen o „stejnou částku“. Tato situace ale nemůže v případě prodeje sankční pohledávky nikdy nastat.
• NSS nesouhlasil se správcem daně, jehož tvrzení je, v rozporu s jazykovým a systematickým výkladem ZDP, příliš formalistická a vede k absurdním důsledkům. Zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl základ daně zvýšen dle bodu 2 dtto. Prakticky řečeno, věřitel zdaní vždy pouze příjem ze smluvní sankce. Smluvní sankce se zdaňují až při jejich úhradě – ať už plyne od dlužníka či postupníka. Daňový zákon zde upřednostňuje skutečné příjmy před zaúčtovanými výnosy. Jde o odchylku od obecného pravidla, že se vychází z účetního stavu. Kasační stížnost berního úřadu proto zamítl.

Třetí judikát – Prodej pohledávky ze smluvní sankce opět až v dalším roce

Poslední rozhodnutí NSS k prodeji sankční pohledávky padlo 21. 1. 2021 a má č. j. 8 Afs 71/2020 – 74. Věcně je obdobné druhé kauze výše, takže opět vyhrál poplatník a navíc šlo i o stejnou firmu, ale o jiný rok:

• Věřitel (s. r. o.) opravil svůj daňový výklad u prodaných sankcí z dřívějších let až v dodatečném daňovém přiznání. Šlo o sankce jiného roku, jinak vše probíhalo obdobně jako u druhé kauzy výše… A opět našla firma zastání až u městského soudu, podle něhož měl být základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP zvýšen jen o skutečně přijaté plnění z postoupených sankcí, ne o jejich celkovou nominální hodnotu.
• Správce daně zkusil kasační stížnost. Podle něj totiž neexistuje racionální důvod pro odlišný postup u takřka stejných případů: i) postoupení sankční pohledávky, která byla loni položkou snižující základ daně, ii) taková pohledávka byla postoupena v roce jejího vzniku. Firma měla dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP zvýšit základ daně o celý nominál postoupených sankčních pohledávek, které v minulých letech „oddanila“ dle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP, kdy tedy fakticky nebyly předmětem daně. Při jejich postoupení měla nejprve aplikovat § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP a tím „vrátit“ celou jmenovitou hodnotu pohledávek do zdanění. Až poté bylo možné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP, tedy daňově uznat nominále do výše příjmu a zvýšit základ daně o nedaňovou ztrátu z postoupení.
• Podle NSS jde skutkově i právně o stejnou věc, kterou řešil druhý judikát – od něhož se nyní nemá důvod odchýlit. Již městský soud vysvětlil, proč je nutné přistupovat daňově odlišně k pohledávkám ze smluvních sankcí – zaúčtovaným do výnosů až v roce jejich postoupení. Různé zacházení vyplývá z § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP. Základ daně nelze snížit, pokud sankční pohledávka vznikla a byla postoupena v témže roce kvůli výslovnému znění ZDP „letošních vs. z dřívějších let“ ve vztahu k postoupení sankčních pohledávek.
• Zvýšení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP (o neuznané náklady) má logicky přednost před jeho zvýšením dle bodu 6 dtto (o přijaté smluvní sankce). Teze správce daně, že je třeba nejprve „dodanit“ pohledávky podle bodu 6 a teprve pak lze zvýšit základ daně o neúčinný náklad dle bodu 2 dtto, nemá oporu v jazykovém znění zákona ani systematickém uspořádáním. Kasační stížnost není důvodná a NSS ji zamítl.

Shrnutí

• Nejčastějšími smluvními sankcemi v českých firemních reáliích jsou: úroky z prodlení a smluvní pokuta.
• Úrok z prodlení za neuhrazený peněžitý dluh činí aktuálně 12,75 % p.a., není-li stranami sjednáno jinak.
• Smluvní pokuta se neomezuje pouze na peněžité dluhy, podmínkou její existence je ovšem její sjednání.
• Účetní výnos, resp. náklad vzniká až při aktivním uplatnění smluvní sankce; je-li ovšem vymožení reálné.
• Naproti tomu základ daní z příjmů ovlivní až skutečná úhrada smluvní sankce, a to i při jejím postoupení.
• Základ daně ale nelze snížit o neuhrazené pohledávky ze smluvní sankce postoupené v roce jejich vzniku.