Obecně platí, že opravné položky k pohledávkám je možné tvořit k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 a zaúčtovaných podle účetních předpisů nebo pohledávek vedených v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3 zákona o rezervách.

Není-li stanoveno jinak, lze opravné položky tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl, podle ZDP, příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám

Opravné položky je možné tvořit pouze k pohledávkám nepromlčeným. Promlčení pohledávky nastává uplynutím promlčecí doby. Promlčením právo na plnění však nezaniká, nýbrž dále existuje, ale jeho vymahatelnost je značně oslabena. Pokud příslušná strana namítne promlčení, nelze se práva soudně domoci.

Zákon o rezervách (ZoR) č. 593/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů umožňuje zcela jednoduchým způsobem daňově vyřešit pohledávky relativně malé hodnoty (do 30 000 Kč), u nichž by nebylo ekonomické vynakládat další finanční prostředky na složitá soudní jednání, a to tím způsobem, že se k těmto pohledávkám vytvoří opravná položka jednorázově.

Jedná se o ustanovení, které v § 8c stanoví:

nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že:

• se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 4, tedy pohledávku za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál nebo o pohledávku mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP,

• rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

• od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,

• celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup dle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Všechny výše uvedené podmínky musí být splněny současně. O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.

Pokud se poplatník rozhodne, že bude postupovat podle § 8c ZoR a u některé pohledávky již byla vytvořena opravná položka podle § 8a zákona, musí před tím tuto opravnou položku rozpustit a poté vytvořit novou opravnou položku podle § 8c tohoto zákona.

Zákon o daních z příjmů (ZDP) č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v § 24 odst. 2 písm. i) stanoví, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon (tedy ZoR). Z toho vyplývá, že opravné položky vytvořené podle ZoR jsou daňově účinné.

ZoR stanoví, že uvedená hodnota pohledávek se rozumí bez příslušenství pohledávky, což znamená zejména bez úroků z prodlení. Hodnota pohledávky 30 000 Kč se posuzuje k okamžiku vzniku pohledávky, nikoliv k okamžiku tvorby opravné položky. Naopak při posuzování celkové hodnoty pohledávek vůči jednomu dlužníkovi, u něhož bychom chtěli uvedený postup uplatnit, je rozhodující hodnota pohledávek vůči tomuto dlužníkovi ve zdaňovacím období, kdy dochází k tvorbě opravných položek, tedy nikoliv v okamžiku vzniku pohledávky.

Účtování

Evidence pohledávek

Zákon stanoví povinnost vést tyto pohledávky v samostatné evidenci, přičemž tuto evidenci již blíže nespecifikuje. Záleží tak pouze na účetní jednotce, jaký způsob evidence zvolí. V praxi je možné přeúčtovat tyto pohledávky se 100% opravnou položkou podle § 8c ZoR na samostatný analytický účet (311.xx) případně použít jednoduchou tabulku, která by obsahovala základní údaje o těchto pohledávkách, tj. název dlužníka, splatnost, částka, předmět plnění, případné částečné úhrady, den účetního odpisu pohledávky apod.

V případě, že bude možné uvedenou pohledávku účetně i daňově odepsat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, zruší se rovněž i vytvořená opravná položka. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 stanoví, že odepsané pohledávky je však nutno dále vést na podrozvahových účtech. V rámci této podrozvahové evidence je pak možné rovněž zajistit samostatnou evidenci těchto pohledávek.

Zrušení opravných položek

Pro zrušení opravných položek pak platí, že opravné položky se zruší, pominou-li důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle příslušných ustanovení ZDP.