Opravné položky k pohledávkám

Při oceňování majetku (tedy i pohledávek) a závazků ke konci rozvahového dne zahrnujeme do účetnictví jen ty zisky, které byly skutečně dosaženy. A naproti tomu bereme v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které nám jsou do okamžiku sestavení účetní závěrky známy (zásada opatrnosti).
 
Pohledávka, která je po splatnosti, ztrácí na hodnotě, a s postupujícím časem se šance na její proplacení snižuje. Takováto pohledávka je pro nás určitým rizikem, které musíme do účetnictví zahrnout, a to pomocí opravných položek k pohledávkám.
 
Opravnými položkami vyjadřujeme přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku (v tomto případě pohledávky). Přechodný charakter snížení hodnoty nezaplacené pohledávky je dán tím, že je tady ještě šance, že do uplynutí promlčecí lhůty bude zcela splacena (ať už dobrovolně, nebo po soudním či jiném vymáhání).
 
Naopak kdyby byla pohledávka již promlčena, šance na vymožení dlužné částky by byla prakticky nulová a snížení hodnoty pohledávky by tedy bylo (spíše) trvalé. Netvořili bychom tedy opravnou položku (a případnou již vytvořenou opravnou položku bychom rozpustili) a pohledávku zcela odepsali. Tuto pohledávku už bychom nadále měli evidovat pouze v podrozvahové evidenci (účty účtové třídy 7 – závěrkové a podrozvahové účty).

Opravné položky účetní a daňové

Opravné položky k pohledávkám jsou jak účetní, tak daňové – zákonné (opravné položky tvořené podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů). Účetní opravné položky tvoříme proto, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz skutečnosti – tedy aby byla zahrnuta i všechna rizika a ztráty (např. přechodné snížení hodnoty pohledávky), daňové opravné položky pak tvoříme proto, abychom „ušetřili“ na daních.
 
O účetních opravných položkách však nemusí účtovat účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (které účetní jednotky mohou vést účetnictví v zjednodušeném rozsahu, najdeme v § 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Pokud však tyto účetní jednotky tvoří opravné položky daňové, musí o nich účtovat. Podmínkou jejich daňové uznatelnosti je totiž jejich zaúčtování.
 
Opravné položky tvoříme na základě inventarizace majetku (pohledávek) a posuzujeme také odůvodněnost a výši opravných položek již vytvořených. Dále zkoumáme, zda charakter snížení hodnoty majetku (pohledávky) je skutečně jen přechodný.
 
Pokud by byl trvalý (pohledávka už by byla např. nevymahatelná), opravná položka by měla být rozpuštěna a pohledávka odepsána. Samozřejmě již dále netvoříme opravné položky k pohledávkám promlčeným.
 
Opravné položky k pohledávkám účtujeme na vrub nákladů (účtová skupina 55). Snížení nebo zrušení opravné položky vyúčtujeme naopak ve prospěch těchto nákladů.
 
Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Jako protiúčet použijeme účet účtové skupiny 39 (opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování). Opravné položky vždy účtujeme na analytické účty podle toho, zda se jedná o opravné položky účetní nebo daňové.

Příklad 1

(prozatím neuvažujeme o daňových opravných položkách)
 
Společnost KLM, s. r. o. eviduje k rozvahovému dni pohledávku ve výši 100 000 Kč, která je 7 měsíců po splatnosti. Podle účetní interní směrnice společnosti tvoří společnost k pohledávkám po splatnosti v rozmezí 6 až 12 měsíců opravné položky ve výši 20 % hodnoty pohledávky.

559200 – účetní opravná položka k pohledávkám (tvorba)
391200 – účetní opravná položka k pohledávkám
 
V rozvaze vykazujeme opravnou položku ve sloupci korekce např. u krátkodobé pohledávky v řádku C.III.1 – pohledávky z obchodních vztahů. Ve výkazu zisku a ztráty tuto opravnou položku vykážeme v řádku G. – změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období.

Příklad 2

Hodnoty z předchozího příkladu se ve výkazech promítnou takto:

Rozvaha

Výkaz zisku a ztráty

Podmínkou pro tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám je to, že jsou zaúčtované v účetnictví a jejich splatnost je po 31. 12. 1994.

Daňové opravné položky k pohledávkám

Daňovými (zákonnými) opravnými položkami k pohledávkám myslíme opravné položky tvořené na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Jsou to opravné položky, které jsou nákladem (výdajem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů – tedy opravné položky, které snižují daňový základ (a tím i daň).
 
Opravné položky slouží:

• ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo

• ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi.

 
Podmínkou daňové uznatelnosti opravné položky k pohledávce je její zaúčtování v účetnictví, splatnost po 31. 12. 1994 a zaúčtování ve výnosech – s tím, že takto zaúčtovaný výnos byl v minulosti zdaněn.
 
Opravné položky se pak netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.
 
Další výjimkou, kdy opravné položky tvořit nelze, jsou pohledávky mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
 
V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu. Pokud má věřitel k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet těchto pohledávek a závazků, nesmí (až na výjimky) opravné položky k pohledávkám tvořit. Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.
 
Daňové opravné položky k pohledávkám můžeme tvořit na základě těchto paragrafů zákona o rezervách:

• § 8 – opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

• § 8a – opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

• § 8b – opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

• § 8c – opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč

§ 8 – opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

Opravné položky na základě tohoto paragrafu mohou tvořit poplatníci, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek:

• přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku, nebo

• do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení,

a to v období, za které se podává daňové přiznání, a v němž byly přihlášeny.
 
Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelskou pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků.
 
Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že byla pohledávka účinně popřena. Pokud pominuly důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle tohoto paragrafu (nebo na základě rozhodnutí poplatníka), je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle § 8a (viz dále) a poplatník pak pokračuje v její tvorbě podle tohoto § 8a.

§ 8a – opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

a) pohledávky do 200 000 Kč

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč, mohou vytvářet (v období, za které se podává daňové přiznání) podle tohoto paragrafu poplatníci, kteří vedou účetnictví, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
 
Vyšší opravné položky lze vytvářet jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní za podmínky, že do konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

• 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

b) pohledávky nad 200 000 Kč

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200 000 Kč, mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví, jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, čehož se poplatník řádné účastní za podmínky, že do konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

• 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

• 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

 
Opravné položky podle § 8a nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál a opět i u pohledávek mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
 
Takto vytvořené opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vtvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za náklad (výdaj) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.

§ 8b – opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

Opravné položky podle § 8 a § 8a (viz výše) mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh.
 
Opravné položky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Tyto opravné položky ručitel nemůže vytvářet ze splněné pohledávky z titulu ručení, pokud dluh za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány.

§ 8c – opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč

Pokud poplatník nevytváří opravné položky podle některého z výše uvedených paragrafů, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že:

• se nejedná o pohledávku za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, a o pohledávku mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů,

• rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

• do konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a

• celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Souhrnný příklad – tvorba a rozpuštění opravné položky a odpis pohledávky

Rok 2010

311 – pohledávky
602 – tržby za služby

Rok 2011

558100 – Opravná položka k pohledávkám daňová (zákonná)
391100 – Opravná položka k pohledávkám daňová (zákonná)
559200 – Opravná položka k pohledávkám účetní
391200 – Opravná položka k pohledávkám účetní

Rok 2012

Rok 2013 – bez pohybu

Rok 2014

546100 – odpis pohledávky (část krytá daňovou/zákonnou opravnou položkou)
546200 – odpis pohledávky (část krytá účetní opravnou položkou)

Související článek:
Opravné položky účetně i daňově